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Anmerkung zu:BFH 7. Senat, Urteil vom 22.10.2019 - VII R 30/18
Autor:Christian Fuhst, RA
Erscheinungsdatum:02.06.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 41a EStG, § 21 InsO, § 69 AO 1977, § 34 AO 1977, § 55 InsO, § 38 InsO
Fundstelle:jurisPR-InsR 10/2020 Anm. 1
Herausgeber:Ministerialrat Alexander Bornemann
Prof. Dr. Mark Zeuner, RA und FA für Insolvenzrecht
Zitiervorschlag:Fuhst, jurisPR-InsR 10/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Geschäftsführerhaftung nach Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters



Leitsätze

1. Wird die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer GmbH beantragt und ein vorläufiger Insolvenzverwalter unter Anordnung eines allgemeinen Zustimmungsvorbehalts bestellt, verbleibt die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis beim gesetzlichen Vertreter der GmbH.
2. Der Geschäftsführer kann sich nicht allein mit der Behauptung entlasten, er habe angenommen, der vorläufige Insolvenzverwalter werde seine Zustimmung zur Abgabentilgung verweigern; hypothetische Kausalverläufe sind nicht zu berücksichtigen.
3. Wegen der erhöhten Anforderungen an den Geschäftsführer in der Krise der GmbH ist im Regelfall eine solche Anfrage an den vorläufigen Insolvenzverwalter erforderlich, deren Nachweis dem Geschäftsführer obliegt.
4. Nur bei konkreten und eindeutigen objektiven Anhaltspunkten für die Sinnlosigkeit dieser Anfrage kann auf diese verzichtet werden (im Anschluss an Senatsurt. v. 26.09.2017 - VII R 40/16 - BFHE 259, 423 = BStBl II 2018, 772).



A.
Problemstellung
Weder mit der Stellung eines Insolvenzantrags noch mit der Anordnung einer vorläufigen schwachen Insolvenzverwaltung endet die Verantwortung des Geschäftsführers einer GmbH für die steuerrechtlichen Belange der von ihm vertretenen Gesellschaft. In den vergangenen Jahren hatte sich der BFH wiederholt mit der Frage beschäftigen dürfen, wie weit diese steuerrechtliche Verantwortung geht und welcher Verschuldensmaßstab anzulegen ist.
Mit Urteil vom 26.09.2017 (VII R 40/16) hatte der BFH festgehalten, dass von einem Geschäftsführer einer Gesellschaft verlangt werden könne, dass er vorausschauend plane und insbesondere in der Krise finanzielle Mittel zur Entrichtung der geschuldeten Steuern bereithalte. Tue er dies nicht, so hafte er für die daraus resultierenden Steuerausfälle. Vom Eintritt der Fälligkeit der Steuerzahlung ist diese Pflicht unabhängig.
In Fortschreibung dieser Rechtsprechung ging es in der aktuellen Entscheidung um die Frage, ob ein Geschäftsführer auch dann für die Steuerrückstände der Gesellschaft einzustehen hat, wenn diese zwar über hinreichende liquide Mittel zur Begleichung der Steuern verfügt, jedoch die tatsächliche Begleichung der Steuerschuld der Zustimmung eines vorläufigen Insolvenzverwalters bedarf, die zumindest nicht unzweifelhaft verweigert wurde.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger war alleiniger Geschäftsführer einer Autohaus-GmbH und wurde nach der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH wegen rückständiger Lohnsteuern persönlich in Haftung genommen.
Bei Insolvenzantragstellung am 07.03.2013 war die am 11.03.2013 fällig werdende Lohnsteuer für Februar 2013 noch offen. Hinreichende liquide Mittel zur Bezahlung der Lohnsteuer waren vorhanden. Am 08.03.2013 wurde die vorläufige Insolvenzverwaltung mit Zustimmungsvorbehalt angeordnet. Die Lohnsteuer wurde bei Fälligkeit am 11.03. und auch in der Folgezeit nicht entrichtet.
In einer E-Mail vom 08.03.2013 führte ein anwaltlicher Mitarbeiter des vorläufigen Insolvenzverwalters gegenüber dem Kläger u.a. aus:
„Wichtig ist aber insbesondere, dass ab sofort keine Verfügungen (Barzahlungen, Überweisungen von den Bankkonten, Barabhebungen, Bestellungen, Starksagungen für Lieferungen, Verträge) mehr ohne Zustimmung des vorläufigen Verwalters oder seiner Bevollmächtigten erfolgen dürfen. Damit das normale Werkstattgeschäft weitergeht, erteile ich bereits jetzt meine Zustimmung, dass Aufträge von Kunden zur Reparatur/Wartung von Fahrzeugen angenommen werden können. Hierzu schreibe ich Ihnen noch etwas. Bei Teilebestellungen werden wir kurzfristig ein Freigabesystem besprechen.“
Nach späterer Eröffnung des Insolvenzverfahrens, Anmeldung der streitgegenständlichen Lohnsteuerrückstände zur Insolvenztabelle und deren anschließenden Feststellung nahm das Finanzamt den Kläger unter Berufung auf § 69 i.V.m. § 34 AO persönlich in Haftung. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren entschied das Finanzgericht zugunsten des Klägers. Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes führte zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung an das Finanzgericht.
Gemäß § 69 Satz 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 AO haften die gesetzlichen Vertreter einer GmbH, soweit Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt worden sind. Danach trifft den Geschäftsführer einer GmbH die Pflicht, für eine fristgerechte Anmeldung und Abführung der von der GmbH geschuldeten Lohnsteuer zu sorgen, § 41a Abs. 1 EStG. Sofern die Zahlung tatsächlich nicht erfolge, müsse, nach der Rechtsprechung des BFH, der in Haftung genommene Geschäftsführer substantiiert darlegen und ggf. nachweisen, welche Schritte er zur Zahlung der Steuer am Fälligkeitstag eingeleitet hatte, deren Weiterverfolgung sich jedoch wegen der Haltung des vorläufigen Verwalters als sinnlos darstellte. Eine solche Beweisführung sei im vorliegenden Fall nicht erfolgt.
So führe die Anordnung der vorläufigen Insolvenzverwaltung insbesondere nicht zu einer Sperrung des Geschäftskontos, auf dem hinreichende Mittel vorhanden waren. Auch aus der E-Mail der Verwalterkanzlei vom 08.03.2013 lasse sich kein Hinweis entnehmen, dass der vorläufige Verwalter einer Abführung der Lohnsteuer keinesfalls zustimmen werde.
Letztlich habe das Finanzgericht unzulässigerweise angenommen, dass vorläufige Verwalter einer Tilgung von vorinsolvenzlichen Lohnsteuerverbindlichkeiten grundsätzlich nicht zustimmen würden, weil in einer solchen Tilgungsmaßnahme eine anfechtbare Gläubigerbenachteiligung liegen würde. Diese Annahme widerspräche der ständigen Rechtsprechung des BFH zu hypothetischen Kausalverläufen. Eine Schadenszurechnung könne nicht deshalb entfallen, weil bei nachträglicher Betrachtung des tatsächlichen Geschehensablaufs tatsächlich geleistete oder gedachte Zahlungen infolge einer Insolvenzanfechtung wieder hätten rückgängig gemacht werden müssen.


C.
Kontext der Entscheidung
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH stellt die Nichtabführung einzubehaltender und anzumeldender Lohnsteuer zu den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten regelmäßig eine zumindest grob fahrlässige Verletzung der Geschäftsführerpflichten dar (BFH, Beschl. v. 09.12.2005 - VII B 124-125/05 - DStRE 2006, 560).
Nach dieser Rechtsprechung ändern auch Zahlungsschwierigkeiten der GmbH weder etwas an jener Pflicht des GmbH-Geschäftsführers noch schließen sie sein Verschulden bei Nichterfüllung der steuerlichen Pflichten der GmbH aus. Reichen die dem Geschäftsführer zur Verfügung stehenden Mittel zur Befriedigung der arbeitsrechtlich geschuldeten Löhne (einschließlich des ihnen enthaltenen Steueranteils) nicht aus, so darf der Geschäftsführer die Löhne nur entsprechend gekürzt auszahlen und muss aus den dadurch übrig bleibenden Mitteln die auf die gekürzten (Netto-)Löhne entfallende Lohnsteuer an das Finanzamt abführen (st. Rspr. seit BFH, Beschl. v. 21.12.1998 - VII B 175/98 - GmbHR 1999, 881).
Ist in derartigen Fällen bereits eine vorläufige Insolvenzverwaltung angeordnet worden, so hat der BFH bereits früher entschieden, dass sich der Geschäftsführer nicht allein mit der Behauptung entlasten könne, er habe angenommen, der vorläufige Insolvenzverwalter werde seine Zustimmung zur Abgabentilgung verweigern. Der BFH verlangt im Regelfall zumindest eine entsprechend dokumentierte Anfrage an den vorläufigen Verwalter. Nur in seltenen Ausnahmefällen könne nach Ansicht des BFH auf eine solche Anfrage verzichtet werden, wenn nämlich konkrete und eindeutige objektive Anhaltspunkte für die Sinnlosigkeit einer solchen Anfrage bestünden (vgl. auch BFH, Urt. v. 26.01.2016 - VII R 3/15 - ZInsO 2016, 922).
Die Sinnlosigkeit einer solchen Anfrage an den vorläufigen Insolvenzverwalter kann sich nach Ansicht des BFH daraus ergeben, dass die GmbH schon rein objektiv über keine hinreichenden Mittel verfügt, die eine Abführung der Lohnsteuer ermöglichen würden.
Ob bei einem – wie im Streitfall – angeordneten Zustimmungsvorbehalt gemäß § 21 Abs. 2 Nr. 2 InsO ein Verschulden des GmbH-Geschäftsführers i.S.d. § 69 Satz 1 AO dann zu verneinen ist, wenn er trotz fortbestehender Verfügungsbefugnis und vorhandener finanzieller Mittel die Begleichung der Steuerschuld in einem Fall unterlässt, in dem der vorläufige Insolvenzverwalter die erbetene Einwilligung hierzu versagt und deutlich zu erkennen gibt, eine getroffene Verfügung auch nicht genehmigen zu wollen, hat der BFH bislang offengelassen (vgl. BFH, Urt. v. 26.09.2017 - VII R 40/16 - NZI 2018, 117). Da sich nach den bisherigen Feststellungen in dem Rechtsstreit der klagende Geschäftsführer nicht auf eine solch eindeutige Zustimmungsverweigerung berufen hat, sondern aufgrund anderer Umstände darauf beruft, er habe eine individuelle Anfrage nach der Zahlung der Lohnsteuer für sinnlos halten dürfen, bedurfte diese Frage erneut keiner abschließenden Entscheidung.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Formaljuristisch ist dem BFH zuzustimmen: Wird die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer GmbH beantragt und ein vorläufiger Insolvenzverwalter unter Anordnung eines allgemeinen Zustimmungsvorbehalts bestellt, verbleibt die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis beim gesetzlichen Vertreter der GmbH. Er wird durch den vorläufigen Insolvenzverwalter nicht aus seiner Pflichtenstellung verdrängt und hat weiterhin dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln der GmbH entrichtet werden. Der vorläufige schwache Insolvenzverwalter wird auch nicht zum Vermögensverwalter nach § 34 Abs. 1 Satz 1 AO, so dass es bei der Pflichtenstellung des Geschäftsführers bleibt.
Gleichzeitig ist es Aufgabe des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters, etwaige Zahlungen für die Betriebsfortführung freizugeben und die Masse für die Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu sichern. Durch § 55 Abs. 4 InsO ist dabei die Einordnung von Steuerverbindlichkeiten derart geregelt, dass diese als Masseverbindlichkeiten gelten, wenn die Steuerverbindlichkeit während des vorläufigen Insolvenzverfahrens begründet wurde. Steuerverbindlichkeiten, die vor der Anordnung einer vorläufigen Insolvenzverwaltung begründet wurden – wie vorliegend –, stellen hingegen Insolvenzforderungen i.S.d. § 38 InsO dar. Eine Zustimmung zur Zahlung dieser Forderungen wird ein vorläufiger Insolvenzverwalter in aller Regel nicht erteilen. Er würde sich andernfalls nicht unerheblichen Haftungsrisiken aussetzen, da auch der vorläufige Insolvenzverwalter Insolvenzforderungen im Regelfall nicht bevorzugt befriedigen darf.
Nach den bisherigen Feststellungen lag im vorliegenden Fall eine eindeutige (schriftlich fixierte) Zustimmungsverweigerung durch den vorläufigen Insolvenzverwalter nicht vor. Es ist jedoch mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen, dass eine solche Zustimmung zur Zahlung rückständiger Steuern auch nicht erteilt worden wäre. Insofern ist es nachvollziehbar, dass das Ausgangsgericht das Ausbleiben der Zustimmung als „gerichtsbekannt“ unterstellt. Auch in der insolvenzrechtlichen Praxis werden üblicherweise nur solche Zahlungen in die Wege geleitet, die für die Aufrechterhaltung des laufenden Geschäftsbetriebs zwingend notwendig sind. Der vorläufige Insolvenzverwalter stellt zudem meist unmissverständlich klar, dass er dem Ausgleich etwaiger Zahlungsrückstände in aller Regel nicht zustimmen werde, der Bezug unumgänglicher Lieferungen oder die Ablösung von Absonderungsrechten mag hier die Ausnahme darstellen. Die Ansicht des BFH erscheint vor diesem Hintergrund sehr formalistisch, wenn er dem Geschäftsführer auferlegt, trotz eines aufs Nötigste zusammengeschrumpften Zahlungsverkehrs, explizit – gerichtsfest dokumentiert – nachzufassen, ob gleichwohl dem Ausgleich rückständiger Steuern zugestimmt werde.
Ungeachtet dessen ist es zur Verringerung des Haftungsrisikos für den Geschäftsführer auch nach Stellung des Insolvenzantrags sinnvoll, den vorläufigen Verwalter ausdrücklich um Zustimmung zur Steuerzahlung zu ersuchen und dessen Ablehnung schriftlich fixieren zu lassen.




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