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Anmerkung zu:FG Hannover 11. Senat, Urteil vom 23.01.2020 - 11 K 186/19
Autor:Dr. Marko Oldenburger, RA, FA für Familienrecht und FA für Medizinrecht
Erscheinungsdatum:30.04.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 115 FGO, § 4 UStG 1980, EGRL 112/2006
Fundstelle:jurisPR-MedizinR 4/2020 Anm. 1
Herausgeber:Möller und Partner - Kanzlei für Medizinrecht
Zitiervorschlag:Oldenburger, jurisPR-MedizinR 4/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Umsatzsteuerbefreites Honorar für notärztliche Bereitschaftszeiten



Leitsatz

Reine ärztliche Bereitschaftsdienste, welche dadurch gekennzeichnet sind, dass sich ein Arzt zur Sicherstellung der notärztlichen Behandlung in einem Landkreis jederzeit zum Einsatz bereithält, sind als Heilbehandlungen einzustufen. Denn derartige Dienste sind für notärztliche Behandlungen unerlässlich und gehören zum typischen Berufsbild eines Arztes. Die Übernahme derartiger Bereitschaftsdienste ist daher nicht etwa nur Voraussetzung für eine ggf. erforderliche Notfallbehandlung, sondern dient selbst der Behandlung einer Krankheit oder Gesundheitsstörung und wird daher von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG mit umfasst.



A.
Problemstellung
Ärztliche Heilbehandlungen sind grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit (§ 4 Nr. 14 Buchst. a UStG). Dazu müssen die Behandlungen im Rahmen der Ausübung ärztlicher Tätigkeit durchgeführt werden. Darunter fallen nach herrschender Meinung und Rechtsprechung solche Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen. Dabei beziehen sich die umsatzsteuerbefreienden Voraussetzungen auf die Person des Leistenden und sind nicht abhängig vom Leistungsempfänger (vgl. BFH, Urt. v. 18.03.2015 - XI R 15/11 - BFHE 249, 359; BFH, Urt. v. 08.08.2013 - V R 8/12 - BFHE 242, 548). Notärztliche Bereitschaftsdienste, die nicht unmittelbar aufgrund der Bereitschaftsdienstordnung erbracht werden, sondern aufgrund von Honorarverträgen mit zwischengeschalteten Vertragspartnern, könnten daher von der Umsatzsteuerbefreiung nicht erfasst sein.
Vergütungen/Honorare von Notärzten, die sich nicht an der tatsächlichen Leistung orientieren, sondern die Bereitschaftszeit als solche erfassen, sind höchstrichterlich in Bezug auf deren Umsatzsteuerbefreiung noch nicht geklärt. Handelt es sich bei Bereitschaftszeiten überhaupt um Heilbehandlungen i.S.v. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG? Wenn ja, änderte die Tatsache an einer Befreiung von der Umsatzsteuer etwas, wenn das ärztliche Honorar mittels frei ausgehandelten Honorarvertrags und ohne Berücksichtigung tatsächlicher notärztlicher Einsatzzeiten gezahlt wird?


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der klagende Arzt hatte sich mittels Honorarvertrags zur Leistungserbringung im Rahmen von notärztlichen Bereitschaftsdiensten verpflichtet. Das Honorar wurde unabhängig von tatsächlichen Notfalldiensten nach Bereitschaftszeiten geleistet, eine besondere einsatzabhängige Vergütung erhielt der Kläger darüber hinaus nicht. Die Bereitschaftszeiten wurden gemäß Dienstanweisung des Landkreises erfüllt, notärztliche Einsätze fanden währenddessen statt.
Das abgerechnete Honorar unterstellte das Finanzamt nachträglich der Umsatzsteuerpflicht. Die Tätigkeit sei nicht Teil eines konkreten, individuellen, der Diagnose, Behandlung, Vorbeugung und Heilung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen dienenden Leistungskonzepts. Die bloße Anwesenheit bei Bereitschaftsdiensten stelle keine unmittelbare ärztliche Heilbehandlung dar und sei auch nicht Teil des von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erfassten Leistungskonzepts. Im Übrigen basiere das Honorar auf einer Leistungsbeziehung des Klägers zu einem Vertragspartner und nicht zum Patienten, so dass der Kläger nur seinem Vertragspartner die Leistung schulde.
Das FG Hannover ist der Auffassung des Finanzamts nicht gefolgt.
Auch Bereitschaftszeiten seien von der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG erfasst. Maßgeblich sei, dass in Auslegung von Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL nur mit ärztlichen Heilbehandlungen eng verbundene Umsätze ausgeschlossen seien. Bereitschaftszeiten seien jedoch keine solchen eng verbundenen Umsätze, sondern ärztliche Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrecht zu halten oder wiederherzustellen. Es komme nicht auf die Person des Leistungsempfängers, sondern des Leistenden an. Die Bereitschaftszeiten seien Ausfluss der Sicherstellung der notärztlichen Behandlung, stellten von daher unerlässliche Dienste dar und gehörten zum typischen Berufsbild des Arztes. Die Übernahme von Bereitschaftsdiensten sei daher nicht etwa nur Voraussetzung für eine ggf. erforderliche Notfallbehandlung, sondern diene bereits selbst der Behandlung einer Krankheit oder Gesundheitsstörung. Im Übrigen habe der Kläger hier in einer großen Zahl von Einsätzen auch konkrete Heilbehandlungen durchgeführt. Ob Bereitschaftsdienste, die sich nicht durch konkrete Heilbehandlungen auszeichnen, ebenfalls von der Umsatzsteuerbefreiung erfasst seien, ließ das Finanzgericht offen.
Aufgrund der bislang höchstrichterlich nicht geklärten Rechtsfrage wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO die Revision zugelassen.


C.
Kontext der Entscheidung
Die umsatzsteuerliche Behandlung von Bereitschaftsdiensten ist höchstrichterlich ungeklärt. Handelt es sich dabei um eine heilberufliche Tätigkeit i.S.v. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG? Werden während der Bereitschaftsdienste konkrete Heilbehandlungen im Rahmen der notärztlichen Versorgung erbracht, können, so das Finanzgericht, die gesamten Dienstzeiten von der Umsatzsteuer befreit sein. Denn die notärztliche Tätigkeit im Rahmen von Bereitschaftsdiensten wird als typisches ärztliches Berufsbild bewertet. Das Finanzgericht sieht es als unerheblich an, wenn der Arzt die Leistungen auch nur mittelbar im Rahmen eines Honorarvertrages mit zwischengeschalteten Einrichtungen erbringt. Unter Berücksichtigung der bisherigen BFH-Rechtsprechung fokussiert der Senat auf die Person des Leistenden, an welcher sich die umsatzsteuerliche Befreiung orientiere. Inwieweit die Leistung für den Vertragspartner im Vordergrund steht oder, wie das Finanzgericht meint, für die Patient*innen, sei für die Annahme einer Umsatzsteuerbefreiung bedeutungslos.
Unter Berücksichtigung der BFH-Entscheidung vom 02.08.2018 (BFH, Urt. v. 02.08.2018 - V R 37/17 - BFHE 263, 63) sei es nicht erforderlich, dass der Arzt Heilbehandlungen tatsächlich am Patienten ausübt. Es reiche aus, dass er/sie sich für notärztliche Einsätze bereithalte. Eine Heilbehandlung erfordert nach dieser Entscheidung daher keine aktive Arzt-Patient-Tätigkeit, sondern kann sich auch in einer rein passiven Zur-Verfügung-Haltung im Rahmen der Bereitschaftsdienstordnung oder der Rettungsgesetze äußern.
Ob jedoch von einer ärztlichen Tätigkeit, die begriffsnotwendig von einer Handlung geprägt ist, ausgegangen werden kann, wenn sich ein Arzt lediglich für einen möglichen Einsatz bereithält, ist fraglich. Zur Erfüllung des Versorgungsauftrages sind Bereitschaftsdienste von Notärzten gesetzlich vorgeschrieben. Das könnte für die Annahme des Finanzgerichts sprechen, wenn bereits die Bereitschaftszeiten zur Erfüllung des Versorgungsauftrages als Heilbehandlung bzw. ärztliche Leistung erbracht werden. Wartezeiten stellen andererseits begrifflich keine Heilbehandlung dar. Dass sich der Bereitschaftsdienstarzt anlässlich der Dienstanweisung in einem bestimmten Umkreis von der Rettungswache aufhalten muss, ersetzt wiederum eine konkrete individuelle Heilbehandlung am Patienten nicht. Auch im Rahmen einer Vertragsarztpraxis muss die Wohnung des Vertragsarztes im nahen Umkreis liegen. Reine Bereitschaftszeiten, auch, wenn sie zum typischen Berufsbild eines Arztes gehören, dürften daher entgegen der Auffassung des Finanzgerichts nicht schon selbst als Behandlung einer Krankheit aufzufassen sein, sondern eher mit dieser in enger Verbindung stehen. Wartezeiten als Heilbehandlung zu werten wäre nur bei einer sehr weiten Interpretation des Heilbehandlungsbegriffs möglich, für die das Gesetz (bisher) keine Grundlage liefert. In dieser Hinsicht wird auf die Entscheidung des BFH zu warten sein. Mit einer Bestätigung der Entscheidung des Finanzgerichts dürfte jedoch eher nicht zu rechnen sein.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die umsatzsteuerliche Behandlung von Bereitschaftsdiensten ist zwar nach dieser Entscheidung erstinstanzlich dahingehend entschieden, dass eine Befreiung von der Umsatzsteuer in Betracht kommen kann. Ob die Finanzämter und der BFH der Entscheidung des Finanzgerichts folgen, bleibt abzuwarten. Denkbar ist zunächst eine vorläufige Berücksichtigung der finanzgerichtlichen Entscheidung. Es sollte aber damit gerechnet werden, Umsatzsteuer nachzuentrichten. Sollte der BFH die Auffassung des Finanzgerichts bestätigen, würde sich an der bisherigen Praxis der Umsatzsteuerbefreiung nichts ändern, es wäre allerdings höchstrichterlich geklärt, dass solche Bereitschaftszeiten als Heilbehandlung gelten und daher grundsätzlich umsatzsteuerbefreit sind. Bestätigte der BFH die FG-Entscheidung dagegen nicht und entschiede, das reine Bereitschaftszeiten keine ärztliche Heilbehandlung i.S.v. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG beinhalten, kämen sowohl auf die teilnehmenden Notärzte als auch auf deren Vertragspartner nicht unerhebliche umsatzsteuerliche Nachzahlungen zu. Dies würde jedenfalls auch für diejenigen Zeiträume gelten, für die noch keine umsatzsteuerliche Verjährung in Bezug auf Korrekturbescheide eingetreten ist. Bei neuen USt-Änderungsbescheiden der Finanzämter ist daher zu empfehlen, hiergegen unter Hinweis auf die anhängige Revision Rechtsmittel einzulegen. Zugleich wäre zu überlegen, mittels Aussetzungen der Vollziehung/Vollstreckung Rückzahlungen vorläufig zu suspendieren. Schließlich dürfte es sich empfehlen, die Bereitschaftszeiten im Rahmen der notärztlichen Versorgung mit Aufzeichnungen über jeweils tatsächliche Behandlungszeiten und -maßnahmen zu ergänzen. Damit wären jedenfalls im Sinne der Rechtsprechung des Finanzgerichts Argumente für eine weitere Fortgeltung der Befreiung von der Umsatzsteuerpflicht vorhanden. Diese könnten dann im Rahmen einer differenzierten Betrachtung des BFH für eine Aufrechterhaltung der Umsatzsteuerbefreiung herangezogen werden.




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