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Anmerkung zu:OLG Frankfurt 2. Strafsenat, Beschluss vom 06.05.2021 - 2 Ws 132/20
Autor:Dr. Andreas Grözinger, RA und FA für Strafrecht
Erscheinungsdatum:28.07.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 33 StPO, § 373 AO 1977, § 374 AO 1977, § 39 AO 1977, § 36 EStG, § 211 StGB, § 216 StGB, § 2002-10-01 AO 1977, § 263 StGB, § 371 AO 1977, § 370 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-StrafR 15/2021 Anm. 1
Herausgeber:Dr. Mayeul Hiéramente, RA und FA für Strafrecht
Zitiervorschlag:Grözinger, jurisPR-StrafR 15/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Verhältnis von Betrug und Steuerhinterziehung im Falle von Steuererstattungen aufgrund sog. Cum-Ex-Geschäfte



Leitsatz

Das unter dem Namen „Cum-/Ex“-Leerverkaufsmodell bekannt gewordene Geschäftsmodell erweist sich als Betrugssystem, mit dem alleinigen Ziel, sich eine nur einmal einbehaltene Steuer zweimal auszahlen zu lassen. Das vorliegende komplexe Betrugssystem erfüllt neben einer Strafbarkeit nach § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO auch die Tatbestandsvoraussetzungen des § 263 Abs. 5 StGB.



A.
Problemstellung
Das Verhältnis zwischen Steuerhinterziehung und Betrug war in der Vergangenheit immer wieder Gegenstand der Rechtsprechung. Nachdem sich der BGH mehrfach zu der Frage geäußert hatte, schien das Verhältnis dieser beiden Normen weitestgehend geklärt. Vor dem Hintergrund gegenwärtiger Strafverfahren wegen Steuererstattungen aufgrund sog. Cum-Ex-Geschäfte und damit zusammenhängender auslieferungsrechtlicher Fragen scheint nicht nur die Frage nach dem „richtigen“ Verhältnis zwischen § 370 AO und § 263 StGB eine Renaissance zu erleben, sondern es bahnt sich auch ein offener Streit zwischen dem BGH und dem zweiten Strafsenat beim OLG Frankfurt an.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Gegen den in der Schweiz lebenden Angeklagten wurde wegen des Verdachts, eine tragende Rolle in sog. Cum-Ex-Leerverkaufsgeschäften gespielt zu haben, Haftbefehl wegen Steuerhinterziehung erlassen. Die hiergegen gerichtete Haftbeschwerde des Angeklagten verwarf das OLG Frankfurt als unbegründet (OLG Frankfurt, Beschl. v. 09.03.2021 - 2 Ws 132/20) und führte in diesem Zusammenhang aus, dass neben einer Strafbarkeit nach § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO auch die Tatbestandsmäßigkeit des § 263 Abs. 5 StGB gegeben sei.
Hiergegen erhob der Angeklagte in der Folge eine Anhörungsrüge gemäß § 33 StPO, die die gegenständliche Entscheidung zur Folge hatte. Der Angeklagte rügte, dass die vom OLG Frankfurt vertretene Rechtsauffassung, dass neben einer Strafbarkeit gemäß § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO zudem die Tatbestandsmäßigkeit des Verbrechenstatbestands des § 263 Abs. 5 StGB erfüllt sei, für ihn nicht vorhersehbar gewesen sei.
Der Senat trat dem entgegen und entschied, dass diese rechtliche Bewertung weder „neu“ noch „überraschend“ gewesen sei. Vielmehr ergebe sich die Bewertung als banden- und gewerbsmäßiger Betrug „zwanglos“ aus der 900-seitigen Anklageschrift der Generalstaatsanwaltschaft. Auch die rechtliche Bewertung einer „normalen Steuerhinterziehung“ als „normalen Betrug“ sei nahezu selbstverständlich, weil in der Regel die Steuerhinterziehung einen Spezialfall des Betruges mit herabgesetzten Anforderungen an die Verurteilung darstelle. Der Tatbestand des Betruges habe gegenüber der Steuerhinterziehung eine überschießende Innentendenz, verlange also wesentlich mehr Feststellungen und Nachweise für seine Annahme. Insoweit verdränge nach ständiger Rechtsprechung üblicherweise die Steuerhinterziehung den „normalen Betrug“ wenn der Geschädigte der Fiskus – mithin die steuerzahlenden Bürger des Landes – seien.
Lägen hingegen – wie vorliegend – auch die Voraussetzungen eines banden- und gewerbsmäßigen Betruges nach § 263 Abs. 5 StGB vor, sei ein Verbrechen gegeben, das von einem Vergehen wie dem der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 AO grundsätzlich nicht verdrängt werden könne. Das ergebe sich bereits aus dem Wortlaut und der gesetzgeberischen Einordnung in das StGB und in die AO. Darüber hinaus ergebe sich dies aus dem sachlichen Regelungsgehalt der Vorschriften des § 263 Abs. 5 StGB einerseits und des § 370 Abs. 3 AO andererseits.
Dazu komme, dass der strafwürdige Vorwurf bei einer banden- und gewerbsmäßigen Begehung zur Erlangung unmittelbarer Steuern in der Abgabenordnung nicht normiert sei. Es gebe insoweit keine Spiegelvorschrift im Steuerstrafrecht, das diese besondere kriminelle Form des strafrechtlichen Agierens erfasse. Dies liege im Wesentlichen daran, dass in § 370 AO nur „Vergehen“ und damit strafniedrigere, dafür aber typisierte Regelverstöße normiert seien, während in § 263 Abs. 5 StGB besonders strafwürdiges Handeln erfasst werde.
Auch die unterschiedliche Zielrichtung der Tatbestände stütze diese Auffassung. Im Unterschied zum Betrug liege das Unrecht der Steuerhinterziehung „nur“ darin, dass der Täter seine steuerlichen Offenbarungs- und Wahrheitspflichten verletzt und dadurch Steuern verkürzt habe. Die Tathandlung des § 370 Abs. 1 AO bestehe in der Folge auch nur darin, dass den Finanzbehörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben gemacht würden (Nr. 1) oder dass die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen würden (Nr. 2). § 370 AO sei damit ein betrugsähnlicher Straftatbestand, dessen Handlungsunrecht ähnlich wie beim Betrug im Ausnutzen eines Informationsdefizits beim Geschädigten bestehe, der allerdings weder eine Täuschungshandlung noch einen Irrtum oder Unkenntnis auf Seiten der Finanzbehörden und auch keinen realen Vermögensschaden sowie zumindest bei Anmeldesteuern auch keine Vermögensverfügung voraussetze.
§ 370 AO verlange daher im Vergleich zu § 263 StGB ein „Weniger“ an Tatbestandvoraussetzungen. Dies führe dazu, dass bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 263 StGB auch immer der Tatbestand des § 370 AO erfüllt sei, aber nicht umgekehrt. Gesetzeskonkurrenz zwischen Steuerhinterziehung als speziellere Norm des Steuerstrafrechts und dem Betrugstatbestand im Kernstrafrecht bestehe in der Folge dann, wenn sich der Erfolg der Handlung in der Verkürzung der Steuereinnahmen erschöpfe.
Der Gesetzgeber habe diese unterschiedliche Betrachtung, die im Wesentlichen an die strafniedrigeren dafür aber typisierten Regelverstöße der Steuerhinterziehung ansetzt, auch im Bereich der „tätigen Reue“ unterschiedlich ausgeformt. So habe er den Tätern einer Steuerhinterziehung nach § 371 AO den Weg für eine strafbefreiende Selbstanzeige eröffnet. Beim Betrug bestehe hingegen gerade keine Möglichkeit Straffreiheit nach Vollendung der Tat zu erlangen.
Bestätigung finde dies auch in der Normengenese und der gesetzgeberischen Einordnung. So habe der Gesetzgeber im Jahr 2001 mit § 370a AO a.F. einen eigenen Verbrechensstraftatbestand in die Steuerstrafrechtsvorschriften aufgenommen (vgl. BT-Drs. 14/7471, S. 9). § 370a AO a.F. habe bis zu seiner Streichung mit Wirkung zum 31.12.2007 für gewerbs- oder bandenmäßige Steuerhinterziehung in großem Ausmaß eine Mindeststrafe von einem Jahr vorgesehen (vgl. BT-Drs. 16/5846, S. 74). Bei diesen Änderungen der AO sei es dem Gesetzgeber darum gegangen, den vom BGH geäußerten Bedenken Rechnung zu tragen und zugleich Wertungswidersprüche zu den Straftatbeständen der §§ 373, 374 AO zu beseitigen, nicht jedoch, jegliche gewerbs- und bandenmäßige Tatbegehung abseits dessen nicht mehr zu pönalisieren (vgl. BT-Drs. 16/5846, S. 74). Die Einordnung der Steuerhinterziehung in großem Ausmaß (§ 370 Abs. 3 Nr. 1 AO) als Vergehenstatbestand lasse indes eine Tatbestandsverwirklichung im Kernstrafrecht nach den strengeren Voraussetzungen des gewerbsmäßigen Bandenbetrugs gemäß § 263 Abs. 5 StGB ausdrücklich unberührt.
Schließe stehe das Verständnis des Senats, dass neben einer Strafbarkeit nach § 370 Abs. 3 Nr. 1 AO auch die Tatbestandsmäßigkeit des § 263 Abs. 5 StGB erfüllt sein könne, im Einklang mit der langjährigen Rechtsprechung des BGH. So habe der BGH die Anwendung des § 370 AO in mehreren Entscheidungen dann abgelehnt, wenn der gesamte Steuervorgang zum Zwecke der Täuschung erfunden worden und Gegenstand einer Vorspiegelung i.S.d. § 263 StGB gewesen sei (vgl. BGH, Urt. v. 11.04.1972 - 1 StR 45/72 - NJW 1972, 1287; BGH, Urt. v. 28.01.1986 - 1 StR 611/85). Der BGH habe der Beurteilung den Tatbestand des § 263 StGB zugrunde gelegt, weil bei fingierten Vorgängen das Vermögen des Staates, nicht jedoch der Steueranspruch verletzt oder gefährdet werde.
Erst in der Entscheidung des BGH (Urt. v. 01.02.1989 - 3 StR 179/88 - NJW 1989, 1619) sei in dieser Allgemeinheit an dieser Auffassung nicht mehr festgehalten worden und in Erkennung der Parallelität des § 263 StGB und § 370 AO eine Erweiterung des Anwendungsbereichs des § 370 AO gegenüber dem klassischen Betrugstatbestand gemäß § 263 StGB bezogen auf indirekte Steuern vorgenommen worden.


C.
Kontext der Entscheidung
Der in der Schweiz lebende Beschwerdeführer soll einer der Drahtzieher sog. Cum-Ex-Geschäfte sein, deren einziger Zweck die Erstattung von zuvor nicht einbehaltener und gezahlter Kapitalertragssteuer gewesen sein soll. Namentlich soll der Beschwerdeführer mittels zu Unrecht ausgegebener Steuerbescheinigungen eine Erstattung von tatsächlich nicht gezahlter Kapitalertragssteuer i.H.v. 113 Mio. Euro erschlichen haben. Gegenwärtig laufen Ermittlungsverfahren gegen etwa 900 Beschuldigte, die sich an dem – so das OLG Frankfurt – „planvoll organisierten und arbeitsteilig durchgeführten ‚beispiellosen Steuerraubzug‘ mittels Griffs in die öffentlichen Kassen zum Nachteil des deutschen Steuerzahlers“ beteiligt haben sollen.
I. Die Funktionsweise von Cum-Ex-Geschäften
Bei Cum-Ex-Geschäften wurden girosammelverwahrte Aktien einer deutschen börsennotierten Aktiengesellschaft in der Regel am Tag vor dem Dividendenstichtag (in der Regel der Tag der Hauptversammlung) mit Dividendenberechtigung (cum Dividende) schuldrechtlich (leer-)verkauft, der Anspruch des Käufers aber erst am Tag nach der Hauptversammlung durch Lieferung der Aktien ohne Dividendenberechtigung erfüllt (ex Dividende). In diesen Fällen erhält der Leerkäufer seine Dividende durch eine Sonderzahlung des Girosammelverwahrers (Clearstream) an dessen Depotbank (Dividendenkompensationszahlung).
Der Leerverkäufer und der Leerkäufer stellten sich auf den Standpunkt, dass der Käufer bereits mit Vertragsschluss wirtschaftlicher Eigentümer i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO i.V.m. § 29 Abs. 5 EStG geworden sei, so dass ihm ein Anspruch auf Steueranrechnung oder -erstattung auf die Dividende zustand, vgl. § 36 Abs. 2 und 4 Satz 2 EStG. Eine Steuererstattung konnte im Falle der Vorlage einer Kapitalertragssteuerbescheinigung verlangt werden.
Da weder die ausstellende Depotbank noch der Leerkäufer zwischen der Originaldividende und der Dividendenkompensationszahlung unterscheiden konnte, konnten bis zum Jahr 2012 sowohl der Aktieninhaber als auch der Leerkäufer einen Anspruch auf Ausstellung einer Steuerbescheinigung für die abgeführte Kapitalertragssteuer gegenüber ihren Depotbanken geltend machen, obwohl die ausländische Depotbank des Verkäufers nicht zur (zweiten) Einbehaltung der Kapitalertragssteuer verpflichtet werden konnte.
Allein der Girosammelverwahrer (Clearstream) konnte erkennen, ob der Leerverkäufer eine ausländische Depotbank einschaltete und somit keine Kapitalertragssteuer einbehalten wurde (vgl. zur Funktionsweise Knauer/Schomburg, NStZ 2019, 305, 307; Moes, JZ 2020, 529; Ransiek, StV 2021, 458; Rau, DStR 2021, 6). Im Ergebnis können so der ursprüngliche Eigentümer und der inländische Erwerber die Kapitalertragsteuer mittels Vorlage einer entsprechenden Steuerbescheinigung für sich geltend machen. An den Fiskus wurden Kapitalertragsteuer dabei jedoch nur einmal ausbezahlt, nämlich durch die deutsche Aktiengesellschaft.
II. Das Verhältnis von Steuerhinterziehung und Betrug in der Rechtsprechung
Das Verhältnis zwischen Steuerhinterziehung und Betrug galt in der Vergangenheit im Wesentlich als geklärt. Nach der Rechtsprechung des BGH und des Reichsgerichts verdrängen die §§ 370 ff. AO als Sondertatbestände den Betrugstatbestand. § 370 AO und § 263 StGB stehen ausweislich der höchstrichterlichen Rechtsprechung somit seit je her in einem Exklusivitätsverhältnis vgl. RG, Urt. v. 15.02.1926 - II 603/25 - RGSt 60, 97; RG, Urt. v. 22.03.1926 - II 57/26 - RGSt 60, 161; RG, Urt. v. 18.12.1928 - II 460/28 - RGSt 62, 407; RG, Urt. v. 25.04.1929 - II 1318/28 - RGSt 63, 139; BGH, Urt. v. 22.01.1953 - 3 StR 154/52; BGH, Beschl. v. 17.07.1970 - 2 StR 277/70; BGH, Urt. v. 23.09.1980 - 5 StR 188/80; BGH, Urt. v. 01.02.1989 - 3 StR 179/88; BGH, Beschl. v. 23.03.1994 - 5 StR 91/94; BGH, Urt. v. 27.09.2002 - 5 StR 97/02; BGH, Urt. v. 05.05.2004 - 5 StR 548/03; BGH, Urt. v. 06.06. 2007 - 5 StR 127/07).
Auch die Frage, ob dies auch dann gilt, wenn der Angeklagte ein auf Steuererstattung abzielendes Konstrukt frei erfunden hat, ist i.S.d. grundsätzlichen Vorrangs von § 370 AO gelöst worden. Etwas anderes solle nur dann gelten, wenn der Täter mit Mitteln der Täuschung außer der Verkürzung von Steuereinnahmen oder der Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile noch weitere Vorteile erstrebt (BGH, Urt. v. 01.02.1989 - 3 StR 179/88 - NJW 1989, 1619).
Für die Frage, ob eine Täuschung der Finanzbehörden den Tatbestand von § 370 AO erfüllt, kommt es danach entscheidend darauf an, ob der vom Täter erstrebte Vorteil ausschließlich auf steuerrechtlichen Regelungen beruht. Unerheblich soll dagegen sein, in welchem Umfang dem Vorteil erfundene Vorgänge zugrunde liegen sollen (BGH, Beschl. v. 23.03.1994 - 5 StR 91/94 - NJW 1994, 2302).
Diese höchstrichterliche strafrechtliche Rechtsprechung steht auch im Einklang mit der Rechtsprechung des BFH (BFH, Urt. v. 25.10.2005 - VII R 10/04 - NJW 2006, 1550; BFH, Beschl. v. 22.07.2014 - VII R 38/13).
III. Die Entscheidung des OLG Frankfurt
Die gegenständliche Entscheidung des zweiten Strafsenats des OLG Frankfurt ist im Kontext der Kritik an seinem zuvor ergangenen Beschluss zu sehen (OLG Frankfurt, Beschl. v. 09.03.2021 - 2 Ws 132/20), mit dem er die Haftbeschwerde des Angeklagten verworfen und erstmals vertreten hat, dass das Cum-Ex-Leerverkaufsmodell nicht nur als Steuerhinterziehung, sondern auch als gewerbsmäßiger Bandenbetrug strafbar sei. Eine substantiierte Begründung für seine apodiktisch formulierte Rechtsauffassung blieb der 2. Strafsenat des OLG Frankfurt zunächst schuldig.
Die Reaktionen auf diese erste Entscheidung erfolgten prompt. Heftige Kritik erfuhr der OLG-Strafsenat auch von prominenter Seite, namentlich von Mosbacher, seines Zeichens Richter im 5. Strafsenat des BGH, der dem OLG-Strafsenat vorwarf, gegen eine seit fast 100 Jahren andauernde höchstrichterliche Rechtsprechung zu verstoßen, um das gegen den Angeklagten anhängige Auslieferungsersuchen an die Schweiz durchzusetzen. Dies sei eine sachfremde Erwägung und wirke vor dem Hintergrund, dass sich der OLG-Strafsenat nicht einmal argumentativ mit der bisher abweichenden Rechtsprechungspraxis auseinandersetze, als würde „nicht das Recht, sondern nur die Macht sprechen“ (Mosbacher, NJW 2021, 1916).
Der zweite Strafsenat des OLG Frankfurt hat die Kritik an seiner Entscheidung anscheinend aufmerksam verfolgt und unternahm im gegenständlichen Beschluss den Versuch, seine Rechtsauffassung argumentativ zu untermauern.
Um es vorwegzunehmen: Dieser Versuch ist gescheitert.
Der zweite Strafsenat gibt sich alle Mühe, seiner Rechtsauffassung, dass § 370 AO und § 263 Abs. 5 StGB im Falle von Cum-Ex-Geschäften tateinheitlich verwirklicht sein können, als Selbstverständlichkeit darzustellen. Seine rechtliche Bewertung sei weder „neu“ noch „überraschend“, sondern sei „nahezu selbstverständlich“, weil in der Regel die Steuerhinterziehung einen Spezialfall des Betruges mit herabgesetzten Anforderungen an die Verurteilung darstelle. Jedenfalls diese Behauptung ist angesichts der dargestellten eindeutigen höchstrichterlichen Rechtsprechung abenteuerlich. Dies ist auch dem zweiten OLG-Strafsenat bewusst, der in der Folge erstaunliche Bemühungen entfaltete, um seine vermeintlich selbstverständliche Rechtsauffassung zu begründen.
Ausgangspunkt seiner Überlegungen ist die Annahme, dass die Steuerhinterziehung ein „Spezialfall des Betrugs mit herabgesetzten Anforderungen“ sei. Weil der Tatbestand des Betrugs gegenüber der Steuerhinterziehung wesentlich mehr Feststellungen und Nachweise für seine Annahme verlange, verdränge die Steuerhinterziehung nach der Rechtsprechung üblicherweise den normalen Betrug, wenn der Geschädigte der Fiskus – „mithin die steuerzahlenden Bürger des Landes“ – sei.
Bereits diese erste Annahme ist nicht unproblematisch, weil die höchstrichterliche Rechtsprechung das von ihr anerkannte Exklusivitätsverhältnis zwischen § 370 AO und § 263 StGB jedenfalls nicht ausdrücklich im Wege der Gesetzeskonkurrenz begründet. Zumindest dieses Begründungsdefizit ist dem OLG-Strafsenat zugute zu halten.
Tatsächlich wird der Vorrang von § 370 AO dogmatisch unterschiedlich hergeleitet. Zum Teil wird mit der Rechtsprechung schlicht von einem Exklusivitätsverhältnis zwischen § 370 AO und § 263 StGB oder von § 370 AO als abschließender Sonderregelung gesprochen (Ransiek in: Kohlmann, AO, § 370, Rn. 881; Rissing-van Saan in: LK-StGB, vor § 52, Rn. 136; Rolletschke/Kemper, AO, § 370, Rn. 31). Spezialität liege nicht immer, sondern nur in ausgewählten Fällen vor, weil nicht immer dann, wenn § 370 AO erfüllt sei, zwangsläufig auch § 263 StGB gegeben sei. So sei etwa nicht in jedem Verkürzungserfolg ein Vermögensschaden zu sehen (Ransiek in: Kohlmann, AO, § 370, Rn. 881). Der Anknüpfungspunkt für dieses Exklusivitätsverhältnis wird von den Vertretern jedoch regelmäßig nicht weiter diskutiert, sondern darauf verwiesen, dass jedenfalls „Einigkeit [bestehe], dass immer dann, wenn es um durch § 370 AO tatbestandlich erfasste Steuerverkürzungen oder -vorteile geht, § 263 StGB keine Anwendung findet“ (Ransiek in: Kohlmann, AO, § 370, Rn. 882). Das angenommene Exklusivitätsverhältnis lässt sich mit der Rechtsprechung jedoch etwa auf den Umstand stützen, dass der vom Täter erstrebte Vorteil ausschließlich auf steuerrechtlichen Regelungen beruht (BGH, Beschl. v. 23.03.1994 - 5 StR 91/94 - NJW 1994, 2302).
Aber selbst wenn man das Verhältnis von § 370 AO und § 263 StGB – vorzugswürdig –. mit dem OLG Frankfurt auf der Ebene der Gesetzeskonkurrenz lösen wollte, liegt ersichtlich ein Fall von Spezialität vor (Joecks/Jäger/Randt, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rn. 129; Sartorius, DStR 2021, 1597, 1599; Schott in: Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 370 AO, Rn. 443;). Denn Spezialität liegt nach zutreffender Ansicht schon dann vor, wenn ein Tatbestand einen in allgemeiner Form von einem anderen Tatbestand erfassten Sachverhalt durch Hinzutreten weiterer Merkmale genauer regelt (Fischer, StGB, vor § 52, Rn. 40a). Dass es, anders als etwa Ransiek meint, nicht erforderlich ist, dass der Tatbestand des § 263 StGB stets vollständig in § 370 AO enthalten sein muss, zeigt sich bereits an der Privilegierung des § 216 StGB, die auch den Mord nach § 211 StGB im Wege der Spezialität verdrängt, ohne dass bei § 216 StGB stets ein Mordmerkmal verwirklicht wäre (BGH, Urt. v. 07.02.1952 - 3 StR 1095/51). Entsprechend sind bei der Beurteilung der Spezialität auch im Verhältnis von § 370 AO und § 263 StGB wertende und teleologische Gesichtspunkte zu berücksichtigen (Rissing-van Saan in: LK-StGB, vor § 52, Rn. 120). Entscheidend ist danach, dass der speziellere Tatbestand eines oder mehrere der gemeinsamen Merkmale sachlich enger begrenzt und deshalb spezieller ausgestaltet ist (Rissing-van Saan in: LK-StGB, vor § 52, Rn. 120).
Das ist im Verhältnis von § 370 AO und § 263 StGB der Fall, weil § 370 AO nur Fälle erfasst, in denen der vom Täter erstrebte Vorteil ausschließlich auf steuerrechtlichen Regelungen beruht und der (drohende) Nachteil den Fiskus trifft. Die Zuschneidung des Tatbestands auf steuerlich erhebliche Tatsachen und den Fiskus als Geschädigten ist § 263 StGB nicht immanent, bei § 370 AO aber gerade Wesensmerkmal.
Beruht der vom Täter erstrebte Vorteil ausschließlich auf steuerrechtlichen Regelungen, verdrängt § 370 AO somit § 263 StGB und zwar – privilegierend – auch dann, wenn § 263 StGB wie im Fall des § 263 Abs. 5 StGB als Verbrechen ausgestaltet ist. Dies entspricht zum einen dem allgemeinen Grundsatz, dass privilegierende Spezialität den Rückgriff auf das allgemeine Delikt ausschließt, weil ansonsten die Privilegierung beseitigt würde (BGH, Urt. v. 15.10.1981 - 4 StR 461/81; BGH, Urt. v. 11.12.2003 - 3 StR 120/03). Zum anderen wollte der Gesetzgeber mit § 370 AO gerade eine abschließende Regelung schaffen (vgl. auch Ransiek, StV 2021, 458, 459). Dass der Gesetzgeber § 370 AO auch im Hinblick auf etwaig erfüllte Verbrechenstatbestände als abschließend ansieht, zeigt sich entgegen der Auffassung des OLG-Strafsenats gerade an § 370a AO a.F., mit dem ein eigener Verbrechenstatbestand für gewerbs- oder bandenmäßige Steuerhinterziehung in großem Ausmaß in die Abgabenordnung eingeführt worden war. Hätte der Gesetzgeber in § 263 Abs. 5 StGB eine anwendbare Regelung erblick, hätte es dieser Vorschrift nicht bedurft. Dass § 370a AO a.F. schließlich gestrichen wurde, ändert nichts an dem hierin zum Ausdruck kommenden gesetzgeberischen Willen.
Auch die Vorschrift des § 371 AO spricht entgegen der Auffassung des OLG-Strafsenats nicht gegen, sondern für den abschließenden Charakter von § 370 AO. Es wäre wertungswidersprüchlich, wenn die den Steuersündern auf der einen Seite durch § 371 AO gebaute goldene Brücke in den Fällen des § 263 Abs. 5 StGB zerstört werden würde, ohne dass § 371 AO diese Fälle ausdrücklich ausnehmen würde (vgl. auch Ransiek, StV 2021, 458, 460).
Schließlich gehen auch die Ausführungen des OLG-Strafsenats zur Rechtsprechung des BGH fehl. Der OLG-Strafsenat verengt die vom BGH getroffenen Feststellungen unzulässig auf bestimmte steuerrechtliche Konstellationen (indirekte Steuern), ohne dass diese Begrenzung in den entsprechenden BGH-Entscheidungen eine Stütze finden würde. Vielmehr führt der BGH in seinem Urteil vom 01.02.1989 allgemein aus, dass es sich bei der Steuerhinterziehung um eine abschließende Sonderregelung handele, die gemäß ihrem gesetzgeberischen Zweck den allgemeinen Betrugstatbestand verdränge und allenfalls dann eine tateinheitliche Begehung mit Betrug zulasse, wenn der Täter mit Mitteln der Täuschung außer der Verkürzung von Steuereinnahmen oder der Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile noch weitere Vorteile erstrebe. Für die Anwendbarkeit von § 370 AO sei maßgeblich, dass sich sowohl die Auskehrung des Betrages wie die Rückforderung nach der Abgabenordnung und damit nach steuerrechtlichen Grundsätzen richten (BGH, Urt. v. 01.02.1989 - 3 StR 179/88). Eine Beschränkung auf bestimmte steuerliche Konstellationen lässt sich diesen Rechtsausführungen gerade nicht entnehmen.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Der Beschluss des OLG Frankfurt vom 09.03.2021 (OLG Frankfurt, Beschl. v. 09.03.2021 - 2 Ws 132/20) hat in der Strafrechtswissenschaft und -praxis hohe Wellen geschlagen. Sofern im hiesigen Beschl. v. zweiten Strafsenat versucht wurde, die Wogen zu glätten, ist ihm dies allenfalls teilweise gelungen. Es bleibt der fade Beigeschmack der Willkür, den der Beschluss vom 09.03.2021 hinterlässt. Dies kann zwar nicht mehr allein damit begründet werden, dass das OLG Frankfurt sich ohne Begründung über eine jahrzehntelange höchstrichterliche Rechtsprechung hinwegsetzt. Die Intention der Entscheidung, nämlich die Auslieferung des Angeklagten zu erreichen, liegt jedoch auf der Hand. Auch die nunmehr nachgelieferte Begründung vermag nicht zu überzeugen, weil sie nicht nur die Rechtsprechung des BGH unzulässig verengt, um zum erwünschten Ergebnis zu gelangen, sondern auch den gesetzgeberischen Willen, mit § 370 AO eine abschließende Regelung zu schaffen, ignoriert.
Vor dem Hintergrund der gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung in dieser Frage sind die Auswirkungen der Entscheidung für die Praxis als gering einzustufen. Die Wellen, die das OLG Frankfurt mit seinen Entscheidungen geschlagen hat, verbleiben damit im Wasserglas des konkreten Falles.




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