Anmerkung zu:BFH 6. Senat, Urteil vom 24.08.2017 - VI R 58/15
Autor:Dr. Stephan Geserich, RiBFH
Erscheinungsdatum:15.01.2018
Quelle:juris Logo
Normen:§ 3 EStG, § 42d EStG, § 5 AO 1977, § 102 FGO, § 11 ESTG, § 19 EStG, § 224 AO 1977, § 38a EStG, § 11 EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 2/2018 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Geserich, jurisPR-SteuerR 2/2018 Anm. 1 Zitiervorschlag

Zuflusszeitpunkt bei Arbeitslohn in Form von sonstigen Bezügen



Leitsätze

1. Arbeitslohn aus Beiträgen des Arbeitgebers zu einer Direktversicherung des Arbeitnehmers für eine betriebliche Altersversorgung fließt dem Arbeitnehmer nicht schon mit Erteilung der Einzugsermächtigung durch den Arbeitgeber zugunsten des Versicherungsnehmers zu. Der Zufluss erfolgt erst, wenn der Arbeitgeber den Versicherungsbeitrag tatsächlich leistet.
2. Der Arbeitnehmer bezieht nicht laufend gezahlten Arbeitslohn (sonstige Bezüge) im Zeitpunkt des Zuflusses.
3. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG ist auf sonstige Bezüge nicht anwendbar.



A.
Problemstellung
Streitig ist, in welchem Zeitpunkt Beiträge des Arbeitgebers zu einer Direktversicherung des Arbeitnehmers zufließen.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin schloss für ihren angestellten Gesellschafter-Geschäftsführer (G) zum 01.12.2010 bei der L. eine betriebliche Direktversicherung (Rentenversicherung) und erteilte der L. die Ermächtigung, den Versicherungsbeitrag jährlich von ihrem Geschäftskonto einzuziehen. Die Klägerin behielt den Versicherungsbeitrag für den Zeitraum 01.12.2010 bis 30.11.2011 aufgrund einer Entgeltumwandlung vom Dezemberlohn des G. ein. Die L. zog den Versicherungsbeitrag für diesen Zeitraum vom Geschäftskonto der Klägerin ein, das am 07.01.2011 belastet wurde. Der Beitrag für den Folgezeitraum (01.12.2011 bis 30.11.2012) wurde im Dezember 2011 abgebucht. Die Klägerin behandelte die Versicherungsbeiträge in ihren Lohnsteuer-Anmeldungen jeweils als steuerfreien Arbeitslohn.
Im Anschluss an eine Lohnsteueraußenprüfung erließ das Finanzamt einen Lohnsteuerhaftungsbescheid zulasten der Klägerin. Denn nach § 3 Nr. 63 EStG seien Beiträge zu einer Direktversicherung lediglich i.H.v. 4.440 Euro im Jahr steuerfrei. G. seien im Jahr 2011 jedoch Direktversicherungsbeiträge i.H.v. 8.880 Euro zugeflossen. In Höhe des Unterschiedsbetrags liege deshalb steuerbarer Arbeitslohn vor. Von diesen habe die Klägerin Lohnsteuer weder einbehalten noch abgeführt. Der Einspruch war erfolglos. Das Finanzgericht gab der daraufhin erhobenen Klage hingegen statt (FG Köln, Urt. v. 24.09.2015 - 15 K 3676/13 - EFG 2016, 230).
Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH die Vorentscheidung auf und verwies die Sache zurück. Das Finanzgericht habe den im Januar 2011 eingezogenen Versicherungsbeitrag zu Unrecht dem Jahr 2010 zugeordnet. G. seien jedoch im Jahr 2011 Arbeitslohn in Form von Direktversicherungsbeiträgen (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) in Höhe von insgesamt 8.880 Euro zugeflossen. Die Beiträge der Klägerin seien im Streitjahr aber nur i.H.v. 4.440 Euro gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Dieser Höchstbetrag, bei dem es sich um einen Jahresbetrag handele, belaufe sich auf 4% der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG, im Streitjahr 66.000 Euro x 4% = 2.640 Euro) zuzüglich 1.800 Euro gemäß § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG, weil es sich im Streitfall um eine nach dem 31.12.2004 erteilte Neuzusage handele. Soweit der Arbeitslohn den nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Betrag übersteige, im Streitfall also i.H.v. 4.440 Euro, sei er individuell zu versteuern (z.B. BMF-Schreiben v. 24.07.2013 - BStBl I 2013, 1022 Rn. 308). Dies habe die Klägerin im Streitfall unterlassen. Sie habe damit nicht die richtige Lohnsteuer einbehalten und abgeführt, so dass der Haftungstatbestand des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG – entgegen der Ansicht des Finanzgerichts – dem Grunde nach erfüllt sei.
Der Senat könne aber nicht in der Sache selbst entscheiden, weil das Finanzgericht von seinem Standpunkt aus zu Recht bisher aber nicht geprüft habe, ob der angefochtene Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung auch im Übrigen rechtmäßig sei, insbesondere ob die Inanspruchnahme der Klägerin frei von Ermessensfehlern (§ 5 AO, § 102 FGO) erfolgte. Dies habe es im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Dabei sei vornehmlich von Bedeutung, ob sich die Klägerin mit ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin einverstanden erklärt habe. Denn in einem solchen Fall werde die Inanspruchnahme des Arbeitgebers regelmäßig ermessensgerecht sein, selbst wenn sich die Haftungsschuld – wie im Streitfall – nur auf die Lohnsteuer eines, dazu auch noch namentlich bekannten Arbeitnehmers beziehe, der zudem als Geschäftsführer der Klägerin selbst für den ordnungsgemäßen Lohnsteuerabzug verantwortlich gewesen sei, was regelmäßig für dessen vorrangige Inanspruchnahme spreche (Schmidt/Krüger, EStG, 36. Aufl., § 42d Rn. 32).


C.
Kontext der Entscheidung
I. Bei den im Streitfall zu beurteilenden Beitragszahlungen der Klägerin handelte es sich nicht um laufend gezahlten Arbeitslohn, sondern um einen sonstigen Bezug (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Denn die Klägerin musste die Versicherungsbeiträge nicht fortlaufend, sondern prinzipiell nur einmal im Jahr an die Versicherung entrichten. Etwas anderes ergibt sich – anders als die Klägerin meint – auch nicht daraus, dass die Beitragszahlungen an die L. auf einer Entgeltumwandlung beruhten. Denn dies ändert nichts daran, dass der Arbeitslohn, der dem G. aufgrund der Beitragszahlungen zufloss, nicht laufend, sondern in der Regel nur einmal im Jahr gezahlt wurde. Die Entgeltumwandlung bewirkte vielmehr gerade, dass sich der laufende Arbeitslohn des G. zugunsten des in den Beitragszahlungen liegenden sonstigen Bezugs reduzierte. Ein solcher wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).
Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers (st. Rspr., z.B. BFH, Urt. v. 20.11.2008 - VI R 25/05 - BStBl II 2009, 382; Anm. Bergkemper, jurisPR-SteuerR 17/2009 Anm. 1). Bei der Zuwendung von Arbeitslohn in Form von Beiträgen des Arbeitgebers an eine Direktversicherung zur betrieblichen Altersversorgung des Arbeitnehmers (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) erfüllt der Arbeitgeber den Anspruch des Arbeitnehmers in dem Zeitpunkt, in dem er den fraglichen Versicherungsbeitrag an die Versicherung leistet. Das war im Streitfall am 07.01.2011. An diesem Tag wurde das Geschäftskonto der Klägerin mit dem (ersten) Versicherungsbeitrag belastet.
II. Mit der Erteilung der Einzugsermächtigung im Jahr 2010 hatte die Klägerin den Versicherungsbeitrag entgegen ihrer Ansicht demgegenüber noch nicht geleistet. Durch die Befugnis der L., vom Konto der Klägerin den Versicherungsbeitrag einzuziehen, stellte die Klägerin dem G. noch keine Mittel zur Verfügung, die G. zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendete. Dies geschah erst mit der Belastung des Bankkontos der Klägerin am 07.01.2011. Zwar war die L.-AG mit der Vereinbarung des Lastschriftverfahrens als Gläubigerin des Versicherungsbeitrags für dessen rechtzeitige Einziehung (Abbuchung) verantwortlich (vgl. BGH, Urt. v. 19.10.1977 - IV ZR 149/76 - BGHZ 69, 361; Palandt/Sprau, BGB, 76. Aufl., § 675f Rn. 35). Die Klägerin hatte bei vereinbartem Lastschriftverfahren mit der Erteilung der Einzugsermächtigung das für die Zahlung des Versicherungsbeitrags ihrerseits Erforderliche getan, wenn die Prämie bei Fälligkeit von ihrem Konto abgebucht werden konnte. In Fällen wie dem vorliegenden kommt es jedoch nicht auf den Zeitpunkt des Abflusses des Versicherungsbeitrags bei der Klägerin, sondern auf den Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohns bei G. an. Der Senat kann deshalb offenlassen, ob bei der Klägerin bereits mit Erteilung des Lastschriftmandats ein Abfluss des Versicherungsbeitrags eingetreten ist (für das Zivilrecht verneinend BGH, Urt. v. 20.07.2010 - XI ZR 236/07 - BGHZ 186, 269: Vermögensabfluss beim Schuldner im SEPA-Lastschriftverfahren mit Belastung seines Kontos). Denn der Zufluss des Arbeitslohns trat erst in dem Zeitpunkt ein, in dem die Klägerin den Versicherungsbeitrag an die L. leistete. Auch zivilrechtlich wird eine Forderung des Gläubigers bei Verwendung des (SEPA-)Lastschriftverfahrens (erst) mit vorbehaltloser Gutschrift des Zahlbetrags auf seinem Konto erfüllt (BGH, Urt. v. 20.07.2010 - XI ZR 236/07 - BGHZ 186, 269; Palandt/Sprau, BGB, § 675f Rn. 35). Der L. als Gläubigerin des Versicherungsbeitrags floss der Betrag, den sie vom Konto der Klägerin einzog, somit auch erst mit der Gutschrift am 07.01.2011 zu, nicht hingegen bereits bei Fälligkeit des Versicherungsbeitrags aufgrund der ihr erteilten Befugnis zum Lastschrifteinzug (vgl. a. Pust in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Anh 1, ABC Zufluss/Abfluss, Stichwort „Lastschrift“ Rn. 3).
Aus der Vorschrift des § 224 Abs. 2 Nr. 3 AO ergibt sich für den Streitfall nichts anderes. Es handelt sich hierbei um eine Vorschrift, die nur für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bei Zahlungen an Finanzbehörden gilt (Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 224 AO Rn. 1; Schindler in: Beermann/Gosch, AO, § 224 Rn. 4; Alber in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 224 AO Rn. 4). Um solche Zahlungen geht es hier aber nicht.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Ob die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG (Zurechnung von regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen zu dem Kalenderjahr, zu dem sie wirtschaftlich gehören) vorgelegen hätten, hat der BFH dahinstehen lassen können. Denn er hat in der Besprechungsentscheidung deutlich gemacht, dass die Vorschrift auf den Zufluss von sonstigen Bezügen als Arbeitslohn nicht anwendbar ist. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG stellt für die zeitliche Zuordnung von sonstigen Bezügen auf den Zeitpunkt des Zuflusses ab (BFH, Urt. v. 03.09.2015 - VI R 1/14 - BStBl II 2016, 31; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 2/2016 Anm. 4; BFH, Beschl. v. 15.12.2011 - VI R 26/11 - BStBl II 2012, 415). Bei den Überschusseinkünften richtet sich die zeitliche Zuordnung von Einnahmen auch sonst regelmäßig nicht nach deren wirtschaftlicher Zugehörigkeit zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum, sondern gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem Zufluss.



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