Anmerkung zu:EuGH 9. Kammer, Urteil vom 18.01.2018 - C-463/16
Autor:Robert Prätzler, StB
Erscheinungsdatum:12.02.2018
Quelle:juris Logo
Normen:§ 12 UStG 1980, § 4 UStG 1980, § 14 UStG 1980, § 14c UStG 1980, § 176 AO 1977, 31977L0388, 32006L0112
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 6/2018 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Prätzler, jurisPR-SteuerR 6/2018 Anm. 1 Zitiervorschlag

Keine unterschiedliche Besteuerung von Haupt- und Nebenleistung ("Stadion Amsterdam")



Orientierungssatz zur Anmerkung

Die Sechste Richtlinie 77/388/EWG ist dahin auszulegen, dass eine einheitliche Leistung wie die im Ausgangsverfahren fragliche, die aus zwei separaten Bestandteilen, einem Haupt- und einem Nebenbestandteil, besteht, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gelten, nur zu dem für diese einheitliche Leistung geltenden Mehrwertsteuersatz zu besteuern ist, der sich nach dem Hauptbestandteil richtet, und zwar auch dann, wenn der Preis jedes Bestandteils, der in den vom Verbraucher für die Inanspruchnahme dieser Leistung gezahlten Gesamtpreis einfließt, bestimmt werden kann.



A.
Problemstellung
Der EuGH hat in einem niederländischen Vorabentscheidungsersuchen zu der Frage Stellung genommen, ob eine einheitliche Leistung mit zwei unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen belegt werden kann. Relativ überraschend verneint der EuGH diese Frage und setzt sich von älterer Rechtsprechung ab. Das Verfahren könnte für die Rechtslage in Deutschland von ganz erheblicher Bedeutung sein.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Stadion Amsterdam ist eine Gesellschaft niederländischen Rechts, die ein Fußballstadion mit dazugehörigen Einrichtungen betreibt. Im entsprechenden Gebäude befindet sich das Museum des Fußballklubs AFC Ajax. Das Stadion wird an Dritte für Sportwettkämpfe oder Künstlerauftritte vermietet. Weiterhin kann das Stadion im Rahmen entgeltlicher Führungen besucht werden. Diese umfassen einen Stadionrundgang mit Begleitung sowie einen Besuch des Museums ohne Begleitung. Im hier maßgeblichen Zeitraum 01.01.2001 bis 30.06.2005 konnte das Museum nur besucht werden, wenn der geführte Stadionrundgang gebucht wurde. Hierfür wurde ein Gesamteintrittspreis verlangt.
Die Gesellschaft behandelte die Besichtigungstour als ermäßigt besteuerte Dienstleistung auf dem Gebiet der Kultur. Bei einer Steuerprüfung vertrat die zuständige Finanzbehörde hingegen, die Dienstleistung sei dem Regelsteuersatz zu unterwerfen. Nach negativer Entscheidung durch das Berufungsgericht Herzogenbusch legte Stadion Amsterdam Kassationsbeschwerde beim Hoge Raad ein.
Wesentlicher Streitpunkt im anhängigen Verfahren ist die Frage, ob die beschriebene Dienstleistung, die aus zwei Bestandteilen besteht – geführter Stadionrundgang einerseits, Museumsbesuch andererseits – als einheitliche Leistung anzusehen und demselben Mehrwertsteuersatz zu unterwerfen ist. Das vorlegende Gericht hat insoweit Zweifel wegen einiger Urteile des Gerichtshofes (insbesondere EuGH, Urt. v. 06.05.2010 - C-94/09 - Slg. I 2010, 4261 = UR 2010, 454 „Kommission gegen Frankreich“, EuGH, Urt. v. 08.05.2003 - C-384/01 - Slg. 003, I-4395 = BFH/NV 2003, Beilage 3, 161 „Kommission gegen Frankreich“, EuGH, Urt. v. 06.07.2006 - C-251/05 - BFH/NV 2006, Beilage 4, 460 = UR 2006, 582 „Talacre Beach Caravan Sales“; Eversloh, jurisPR-SteuerR 41/2006 Anm. 6). Es hält es für denkbar, dass die entsprechende Rechtsprechung so auszulegen ist, dass auch eine einheitliche Leistung im Hinblick auf konkrete und spezifische Bestandteile unterschiedlich besteuert werden könne.
Der EuGH kommt mit einer vergleichsweise kurzen Begründung zu dem Ergebnis, dass eine einheitliche Leistung, die aus separaten Bestandteilen besteht, welche bei getrennter Erbringung unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen unterlegen, nur mit einem einheitlichen Steuersatz zu besteuern ist, und dass diese nach dem Hauptbestandteil der Leistung festzulegen ist.
Der Gerichtshof verweist auf seine ständige Rechtsprechung zum Komplex der Haupt- und Nebenleistung (EuGH, Urt. v. 10.03.2011 - C-497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 Rn. 54 - Slg. 2011, I-1457 = BStBl II 2013, 256 „Bog u.a.“, mit Nachweisen der Rechtsprechung; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 34/2011 Anm. 6). Er wiederholt, dass ein Umsatz, der eine wirtschaftlich einheitliche Leistung darstellt, nicht künstlich aufgespalten werden darf. Eine einheitliche Leistung liege auch dann vor, wenn ein oder mehrere Teile als Hauptleistung und andere als Nebenleistung anzusehen sind. Dies gelte vor allem, wenn eine Leistung keinen eigenen Zweck habe, sondern das Mittel darstelle, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Unter anderem habe das Gericht bereits für den Zugang zu einem Aquapark entschieden, dass das Anbieten nur einer einheitlichen Eintrittskarte für Zugang zu sämtlichen Einrichtungen ein wichtiges Indiz für eine einheitliche Leistung darstelle, auch wenn ein solcher Aquapark sowohl Einrichtungen für sportliche Betätigungen als auch andere Unterhaltungsmöglichkeiten anbietet (vgl. EuGH, Urt. v. 21.03.2013 - C-18/12 - MwStR 2013, 87 = UR 2013, 338 „Mesto Zamberk“).
Im Ausgangsverfahren habe das vorlegende Gericht die Besichtigungstour als eine einheitliche Leistung eingestuft und den Museumsbesuch als Nebenbestandteil des Stadionrundgangs. Eine unterschiedliche Besteuerung der Bestandteile dieser einheitlichen Leistung widerspreche der Rechtsprechung des EuGH. Eine einheitliche Leistung müsse stets ein und demselben Mehrwertsteuersatz unterliegen. Andernfalls könnte die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt werden.
Dabei spiele keine Rolle, ob es möglich sei, den Preis für jeden Leistungsbestandteil zu bestimmen. Der EuGH verweist in seiner Begründung auf die durch das vorlegende Gericht angeführte ältere Rechtsprechung. Insbesondere aus der Entscheidung „Kommission gegen Frankreich“ (EuGH, Urt. v. 08.05.2003 - C-384/01 - Slg. 2003, I-4395 = BFH/NV 2003, Beilage 3, 161), welche die Anwendung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes auf den Festbetragsanteil der Lieferungen von Gas und Elektrizität auf öffentliche Netze in Abgrenzung zum regelbesteuerten Umsatz mit Gas und Elektrizität betraf, könne nicht abgeleitet werden, dass eine einheitliche Leistung unterschiedlich besteuert werden dürfe. Vielmehr habe im entsprechenden Vertragsverletzungsverfahren die Kommission nicht den Nachweis erbracht, dass ein Verstoß gegen den Grundsatz der Neutralität vorlag.
In der Entscheidung „Talacre Beach“ sei es um eine Ausnahmeregelung nach Art. 28 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG gegangen. Der Gerichtshof habe zur korrekten Anwendung der entsprechenden Steuerbefreiung entschieden, dass diese nicht auf Nebenleistungen ausgedehnt werden könne. Das Verfahren habe aber eine Sonderregelung betroffen.
Schließlich habe sich der Gerichtshof in der Entscheidung „Kommission gegen Frankreich“ (EuGH, Urt v. 06.05.2010 - C-94/09 - Slg 2010, I-4261 = UR 2010, 454) zwar mit der Frage befasst, ob eine nationale Regelung für den ermäßigten Mehrwertsteuersatz beim Leichentransport durch Bestattungsunternehmen im Gegensatz zur Regelbesteuerung aller anderen Leistungen entsprechender Unternehmen mit der Mehrwertsteuersystemrichtlinie vereinbar war. Es sei jedoch nicht untersucht worden, ob die von Bestattungsunternehmen erbrachten Dienstleistungen ein einheitlicher Umsatz waren. Vielmehr habe der Gerichtshof sich insbesondere zum Umfang des Rechts der Mitgliedstaaten, einen ermäßigten Steuersatz selektiv anzuwenden, geäußert.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Abermals überrascht der EuGH mit einer aktuellen Entscheidung. Ähnlich wie bereits in den zur Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL ergangenen Rechtssachen „Kommission gegen Deutschland“ (EuGH, Urt. v. 21.09.2017 - C-616/15 - MwStR 2017, 829), „DNB Banka“ (EuGH, Urt. v. 21.09.2017 - C-326/15 - UR 2017, 806; Prätzler, jurisPR-SteuerR 51/2017 Anm. 6) und „Aviva“ (EuGH, Urt. v. 21.09.2017 - C-605/15 - MwStR 2017, 826) macht der EuGH deutlich, dass die Auslegung seiner Entscheidungen mit ganz erheblichen Unsicherheiten verbunden ist.
In der Vergangenheit waren insbesondere die zitierten Entscheidungen aus den beiden Vertragsverletzungsverfahren gegen Frankreich sowohl in der ganz herrschenden Meinung der deutschen Literatur als auch durch den BFH (Urt. v. 24.04.2013 - XI R 3/11 - BStBl II 2014, 86; m.w.N.; Prätzler, jurisPR-SteuerR 6/2014 Anm. 2) so verstanden worden, dass es ohne weiteres möglich ist, eine Nebenleistung mit einem anderen Steuersatz zu belegen als die Hauptleistung.
II. Offenbar trifft diese Interpretation nicht zu. Dabei überraschen die Ausführungen des EuGH, die eben keine Änderung der Rechtsprechung darstellen, abermals. Die Begründung in Rz. 31 des vorliegenden Urteils kann juristisch nur auf das Verständnis der Rolle des EuGH nicht als Tatsacheninstanz, sondern als oberste Auslegungsinstanz für Fragen des Unionsrechts zurückgeführt werden. Anders als bisher aus den Begründungen vermutet, hat der EuGH offenbar das erstgenannte Vertragsverletzungsverfahren abschlägig beschieden, weil die Kommission unzureichende Begründungen vorgelegt hat, und nicht etwa, weil er die unterschiedliche Besteuerung der ganz unstreitig einheitlichen Leistung Elektrizitäts- bzw. Gaslieferung für unionsrechtskonform gehalten hat.
Ähnlich scheint die Begründung in Rn. 34 und 35 im Hinblick auf das zweite Vertragsverletzungsverfahren gegen Frankreich. Beim Lesen der entsprechenden Entscheidung lag der Gedanke nahe, von einer Gesamtleistung mit unterschiedlichen Steuersätzen auszugehen. Jedoch hat der Gerichtshof die entsprechende Rechtsfrage ganz offenbar ausgeklammert.
Diese Logik findet sich entsprechend in den zitierten Entscheidungen zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. f MwStSystRL und der dort ausgeführten Abgrenzung zum älteren Urteil „Taksatorringen“ (vgl. EuGH, Urt. v. 20.11.2003 - C-8/01 - Slg. I 2003, 13711).
III. Aus deutscher Sicht können sich ganz erhebliche Konsequenzen ergeben. In der Vergangenheit hat der BFH insbesondere die unterschiedliche Besteuerung von Hotelübernachtungen einerseits (7% Steuersatz) und der damit verbundenen Leistungen andererseits (19% Steuersatz, insbesondere für Frühstücksleistung, Parkplatz), die durch § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG vorgegeben wird, unter Berufung auf die genannte EuGH-Rechtsprechung für unionsrechtskonform erklärt (BFH, Urt. v. 24.04.2013 - XI R 3/11 - BStBl II 2014, 86, zu Frühstücksleistungen; Prätzler, jurisPR-SteuerR 6/2014 Anm. 2; BFH, Urt. v. 01.03.2016 - XI R 11/14 - BStBl II 2016, 753, zu Parkplätzen; Prätzler, jurisPR-SteuerR 32/2016 Anm. 5). Vermutlich kann an dieser Rechtsprechung nicht länger festgehalten werden.
Ähnliche Fragen ergeben sich im Hinblick auf die unterschiedliche Behandlung der Vermietung von Betriebsvorrichtungen und der Vermietung von Immobilien (vgl. BFH, Urt. v. 28.05.1998 - V R 19/96 - BStBl II 2010, 307, ebenso Abschn. 4.12.10 UStAE mit Verweis auf § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG).
IV. Eventuell wird der BFH Gelegenheit erhalten, in einem anhängigen Revisionsverfahren auf die Problematik einzugehen. Das entsprechende, bisher wegen des EuGH-Verfahrens ruhende Verfahren (Az. V R 6/16) befasst sich allerdings mit dem Eintritt in einen Freizeitpark.


D.
Auswirkungen für die Praxis
I. Unternehmen, deren Leistungen bisher unterschiedlich besteuert werden, obwohl sie im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung bzw. Gesamtleistung zueinanderstehen, sollten sorgfältig prüfen, ob sie sich nicht auf die Grundsätze der aktuellen Entscheidung berufen. Beispielsweise wäre es für ein Hotelunternehmen grundsätzlich vorteilhaft, wenn seine Gesamtleistung ermäßigt besteuert wird. Allerdings besteht das Zusatzproblem, dass regelmäßig bisher Belege mit Umsatzsteuerausweis (§ 14 UStG) in Verkehr gebracht worden sein dürften. Damit wäre die Rechtsfolge des § 14c Abs. 1 UStG (überhöhter Steuerausweis) eingetreten, was auch bei Kleinbetragsrechnungen durch Angabe des Steuersatzes erfüllt sein kann (Verweis auf BFH, Urt. v. 25.09.2013 - XI R 41/12 - BStBl II 2014, 135; Grube, jurisPR-SteuerR 6/2014 Anm. 6). Dies bedeutet, dass Berichtigungen (§ 14c UStG i.V.m. § 17 UStG) für die Vergangenheit regelmäßig stark erschwert bis unmöglich sein werden. Allerdings böte sich die Überlegung an, die Fakturierung für die Zukunft zeitnah umzustellen und im Zweifel ein entsprechendes finanzgerichtliches Verfahren zur Klärung anzustreben.
II. Für unternehmerische Leistungsempfänger entsprechender Leistungen ergeben sich ebenfalls Risiken. Ihnen droht nämlich bei Leistungskomponenten, die zu Unrecht dem Regelsteuersatz unterworfen wurden, der Verlust des Vorsteuerabzugsrechts. Allerdings sollte für die Vergangenheit ein Vertrauensschutztatbestand nach § 176 AO bestehen. Hierbei sollte, wie bekannt, allerdings die Rechtsprechung des BFH beachtet werden, nach welcher der Vertrauensschutztatbestand nur für abgegebene Umsatzsteuerjahreserklärungen bzw. die Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung gewährt werden kann (vgl. BFH, Urt. v. 25.04.2013 - V R 2/13 - BStBl II 2013, 844; Prätzler, jurisPR-SteuerR 3/2014 Anm. 1).
III. Angesichts der beschriebenen Konstellation wäre eine zeitnahe Reaktion des Bundesfinanzministeriums und des Gesetzgebers insbesondere für den Komplex der Hotelleistungen äußerst wünschenswert.



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