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Anmerkung zu:BFH 9. Senat, Urteil vom 29.10.2019 - IX R 4/19
Autor:Dr. Christian Graw, RiBFH
Erscheinungsdatum:17.02.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 165 AO 1977, § 118 FGO, § 17 EStG, § 357 AO 1977, § 133 BGB, § 233a AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 7/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Graw, jurisPR-SteuerR 7/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Auslegung von Einsprüchen gegen „Sammelbescheide“



Leitsatz

Ficht der Steuerpflichtige verbundene Bescheide unter bloßer Wiedergabe der „Bescheidbezeichnung“ an, ohne zunächst konkrete Einwendungen gegen einen bestimmten Verwaltungsakt zu erheben, können bei der Auslegung des Einspruchsbegehrens auch spätere Begründungen herangezogen werden.



A.
Problemstellung
Es ging um eine Problemstellung, die in der Besteuerungspraxis häufig vorkommt: Inwiefern richtet sich ein Einspruch, der nach Erlass eines Einkommensteueränderungsbescheids erhoben worden ist, auch gegen weitere Verwaltungsakte, die in einem „Sammelbescheid“ verbunden sind? Konkret ging es um die Anfechtung der Zinsfestsetzung nach § 233a AO.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger erzielte im Streitjahr 2015 u.a. Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Mit Bescheid vom 05.07.2016 setzte das Finanzamt die Einkommensteuer 2015 nebst KiSt und SolZ fest. Der Bescheid erging nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO vorläufig hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (§ 17 EStG), da die Höhe des Veräußerungserlöses noch nicht endgültig feststehe. Am 22.03.2018 erließ das Finanzamt einen auf § 165 Abs. 2 AO gestützten (Änderungs-)Bescheid für 2015, überschrieben mit „Bescheid über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag“. Darin wurde ein höherer Veräußerungsgewinn angesetzt. Zudem setzte das Finanzamt – erstmals – Zinsen zur Einkommensteuer 2015 fest.
Der zunächst nicht durch einen Steuerberater vertretene Kläger erhob gegen den „Bescheid für 2015 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Soli vom 22.03.2018“ mit Schreiben vom 09.04.2018 Einspruch und bat um einen persönlichen Termin zur Erörterung. Mit Schreiben vom 20.04. und 08.05.2018 machte der Kläger geltend, dass die Berücksichtigung eines zusätzlichen Veräußerungsgewinns im Jahr 2015 anstatt im Jahr 2016 zweifelhaft sei, und bat erneut um einen Besprechungstermin. Erst nach Erläuterung durch das Finanzamt könne der Einspruch qualifiziert begründet werden. In einem Erörterungstermin an Amtsstelle am 23.05.2018, zu dem der Steuerberater des Klägers telefonisch zugeschaltet wurde, machte der Kläger vor allem Ausführungen zur steuerlichen Berücksichtigung des „Earn-out“ im Jahr 2015; zugleich übergab er ein zusammenfassendes Schreiben zu dieser Thematik. Im Rahmen der weiteren Erörterungen erhob der Kläger mit Schreiben vom 23.07.2018 erstmals Einwendungen gegen die Verzinsung, die sich auf die Anwendung des § 233a Abs. 2a AO sowie gegen die Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe richteten.
Mit Einspruchsentscheidung vom 25.09.2018 setzte das Finanzamt, nachdem es zuvor einen entsprechenden Verböserungshinweis erlassen hatte, die Einkommensteuer 2015 höher fest. Die Zinsfestsetzung blieb unverändert. Eine Auseinandersetzung mit den gegen die Zinsfestsetzung gerichteten Einwendungen des Klägers unterblieb. Mit Bescheid vom selben Tage lehnte das Finanzamt eine Änderung der Zinsfestsetzung unter Hinweis auf deren Bestandskraft ab. Das Einspruchsschreiben habe sich nicht gegen die Zinsfestsetzung gerichtet.
Mit Schriftsatz vom 26.10.2018 erhob der – nunmehr durch seinen Bevollmächtigten vertretene – Kläger Klage gegen den Bescheid über Zinsen zur Einkommensteuer 2015. Das Finanzgericht stellte mit Zwischenurteil fest, der Kläger habe gegen die Zinsfestsetzung im Bescheid vom 22.03.2018 rechtzeitig Einspruch eingelegt und diesen auch nicht zurückgenommen. Es sei irrelevant, dass der Kläger die Zinsfestsetzung im Einspruchsschreiben nicht genannt habe. Der Einspruch gegen einen „Sammelbescheid“ sei zwar dahingehend auszulegen, dass er sich nur gegen diejenigen Verwaltungsakte richte, auf die sich die – im Einspruchsschreiben enthaltene – Einspruchsbegründung beziehe. Dies könne im Interesse einer rechtsschutzgewährenden Auslegung aber nicht gelten, wenn der Einspruch zunächst nur fristwahrend – ohne Begründung – erhoben und erst später mit einer Begründung versehen werde. Aus späteren Begründungen lasse sich nicht auf den anfänglichen Willen des Einspruchsführers schließen (FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 23.01.2019 - 3 K 3210/18 - EFG 2019, 572).
Dem ist der BFH unter Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht entgegengetreten. Die vom Finanzgericht vorgenommene Auslegung der Einspruchsschrift weise hinsichtlich der Beachtung der anerkannten Auslegungsregeln Mängel auf, die zur Aufhebung der Entscheidung führen.
I. Im Ausgangspunkt zutreffend sei die Vorinstanz auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) davon ausgegangen, dass der mit Schreiben vom 09.04.2018 erhobene Einspruch des Klägers gegen den „Bescheid für 2015 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Soli“ auslegungsbedürftig gewesen sei. Im Einspruchsschreiben sei zur Bezeichnung des angefochtenen Bescheids die Bescheidüberschrift wiedergegeben worden. Diese Überschrift sei jedoch unvollständig gewesen, denn in dem angefochtenen Bescheid seien neben Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag in der Überschrift nicht erwähnte Zinsen zur Einkommensteuer festgesetzt worden. Deshalb sei zunächst unklar gewesen, gegen welche(n) der verbundenen Verwaltungsakt(e) sich der Einspruch des Klägers richten sollte.
II. Zu Unrecht habe das Finanzgericht allerdings kategorisch ausgeschlossen, dass bei der Auslegung einer Rechtsbehelfsschrift spätere Begründungen herangezogen werden können. Das entspreche nicht den anerkannten Auslegungsregeln, deren Einhaltung der BFH zu prüfen habe (vgl. BFH, Urt. v. 08.05.2008 - VI R 12/05 Rn. 9 - BStBl II 2009, 116; BFH, Urt. v. 28.11.2018 - I R 61/16 Rn. 22 - BFH/NV 2019, 898).
1. Entgegen der Vorinstanz sei das Finanzamt bei der Erforschung des wirklichen Willens des Steuerpflichtigen (§ 133 BGB) nicht auf die Umstände beschränkt, die bei der Einlegung des Einspruchs zutage treten. Eine derartige (zeitliche) Einschränkung lasse sich der (höchstrichterlichen) Rechtsprechung nicht entnehmen. Vielmehr sei es im Hinblick auf den Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung (vgl. BVerfG, Beschl. v. 02.09.2002 - 1 BvR 476/01 - BStBl II 2002, 835) ohne Bedeutung, wenn die Konkretisierung eines auslegungsbedürftigen Rechtsschutzbegehrens erst nachträglich – innerhalb oder sogar außerhalb der Einspruchsfrist – erfolge (Siegers in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 357 AO Rn. 49 und 54; zur Präzisierung der bis zum Ablauf der Klagefrist zu machenden Mindestangaben vgl. BFH, Urt. v. 12.05.1989 - III R 132/85 Rn. 10 f. - BStBl II 1989, 846; BFH, Beschl. v. 06.05.1998 - IV B 108/97 Rn. 33 - BFH/NV 1999, 146).
2. Zwar weise das Finanzgericht zutreffend darauf hin, dass sich der Wille des Steuerpflichtigen zwischen Einlegung und Begründung des Einspruchs geändert haben könne, so dass aus späteren Begründungen nicht immer mit hinreichender Sicherheit auf den anfänglichen Willen geschlossen werden könne, auf den es ankomme. Dies führe jedoch nicht dazu, dass bei der Erforschung des wirklichen Willens des Einspruchsführers allein auf die Einspruchsschrift abzustellen sei und nachträgliche Äußerungen außer Betracht bleiben müssten. Bei nachträglich eingereichten Begründungen sei vielmehr stets anhand objektiver Umstände zu prüfen, ob der Steuerpflichtige die Anfechtung eines bestimmten Verwaltungsakts bereits bei Erhebung des Einspruchs in seinen Willen aufgenommen gehabt habe oder ob sich dieser Wille erst nachträglich gebildet habe. Spätere Erklärungen könnten insofern bei der Auslegung herangezogen werden, soweit sie (sei es anhand ihres Inhalts oder aufgrund weiterer Indizien) einen Schluss auf den ursprünglichen Willen des Einspruchsführers zuließen. Dies zu prüfen und festzustellen, sei Aufgabe des Tatrichters im Einzelfall. Pauschale Regeln ließen sich dafür nicht aufstellen.
3. Auch die von der Vorinstanz angeführte Erwägung, dass Steuerpflichtige Einsprüche häufig bloß „fristwahrend“ einlegen, führe zu keinem anderen Ergebnis. Dem Finanzamt obliegt es auch in diesem Fall, das (ursprüngliche) Rechtsschutzbegehren des Steuerpflichtigen – seinen wirklichen Willen – zu erforschen und festzustellen, z.B. durch Rückfragen.
III. Die Sache sei nicht spruchreif. Das Finanzgericht werde im zweiten Rechtsgang unter Berücksichtigung des Verhaltens des Klägers nach Einlegung des Einspruchs, insbesondere unter Heranziehung seiner an das Finanzamt gerichteten Schreiben zur Begründung des Rechtsbehelfs, noch einmal feststellen müssen, ob sich der Einspruch auch gegen die Zinsfestsetzung gerichtet habe.
Der Senat weise insofern ohne Rechtsbindung darauf hin, dass die Schreiben des Klägers vom 20.04. und 08.05.2018 und der Inhalt der Erörterung im Finanzamt am 23.05.2018 zumindest darauf hindeuten könnten, dass sich der Kläger mit dem Einspruch zunächst allein gegen die Einkommensteuerfestsetzung – konkret: gegen die Berücksichtigung eines höheren Gewinns aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen i.S.d. § 17 EStG („Earn-out“) – habe wenden wollen. Dementsprechend habe er auch im Revisionsverfahren vorgetragen, die Begründung des Rechtsschutzbegehrens hinsichtlich der Zinsen sei aus seiner Sicht zu diesem Zeitpunkt (20.04.2019) noch nicht vorzutragen gewesen, weil die Zinsfestsetzung ohnehin hätte aufgehoben werden müssen, wenn die Zuordnung des Gewinns nach § 17 EStG geändert worden wäre.
Zu berücksichtigen sei möglicherweise auch, dass der Senatsbeschluss vom 25.04.2018 (IX B 21/18 - BStBl II 2018, 415), wonach schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe der Nachzahlungszinsen jedenfalls ab dem Jahr 2015, dem hiesigen Streitjahr, bestünden, am 14.05.2018 veröffentlicht worden sei. Das BMF habe mit Schreiben vom 14.06.2018 (BStBl I 2018, 722) auf den Beschluss reagiert. In der Folge sei in der Fachliteratur vielfach die (Beratungs-)Empfehlung ausgesprochen worden, Zinsbescheide anzufechten, um an einer – aus Sicht der Steuerpflichtigen – positiven Entwicklung der Rechtsprechung partizipieren zu können (vgl. nur die entsprechenden Hinweise bei Mack/Esteves Gomes, DB 2018, 2014, 2017 und Mohr, FR 2018, 669, 671, die allerdings erst im August 2018 veröffentlicht worden seien). Diese Entwicklung könnte den Kläger dazu veranlasst haben, mit Schreiben vom 23.07.2018 (erstmals) Einwendungen u.a. gegen die Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe zu erheben. Zu diesem Zeitpunkt sei die Einspruchsfrist aber bereits abgelaufen gewesen.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Gemäß § 357 Abs. 3 Satz 1 AO soll bei der Einlegung des Rechtsbehelfs der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Einspruch gerichtet ist. Danach ist die Rechtswirksamkeit des eingelegten Rechtsbehelfs nicht von einer genauen Bezeichnung des angefochtenen Verwaltungsakts abhängig. Es ist jedoch erforderlich, dass sich die Zielrichtung des Begehrens aus der Rechtsbehelfsschrift in der Weise ergibt, dass sich der angefochtene Verwaltungsakt entweder aus dem Inhalt der Rechtsbehelfsschrift selbst ermitteln lässt oder dass Zweifel oder Unklarheiten hinsichtlich des Gewollten beseitigt werden können. Fehlt es an einer eindeutigen und zweifelsfreien Erklärung des Gewollten, ist der wirkliche Wille des Steuerpflichtigen durch Auslegung seiner Erklärungen zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige denjenigen Verwaltungsakt anfechten will, der angefochten werden muss, um zu dem erkennbar angestrebten Erfolg zu kommen (sog. Grundsatz der meistbegünstigenden Auslegung; vgl. Siegers in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 357 AO Rn. 9; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 357 AO Rn. 6). Dies gilt grundsätzlich auch für Erklärungen rechtskundiger Personen (BFH, Urt. v. 28.11.2001 - I R 93/00 Rn. 8 - BFH/NV 2002, 613; BFH, Urt. v. 08.05.2008 - VI R 12/05 Rn. 8 - BStBl II 2009, 116; BFH, Urt. v. 11.12.2009 - X R 51/06 Rn. 26 - BStBl II 2009, 892; BFH, Urt. v. 19.08.2013 - X R 44/11 Rn. 16 - BFHE 243, 304 = BStBl II 2014, 234; BFH, Urt. v. 14.06.2016 - IX R 11/15 Rn. 22 - BFH/NV 2016, 1676).
Sowohl außerprozessuale als auch prozessuale Rechtsbehelfe sind in entsprechender Anwendung des § 133 BGB auszulegen. Danach ist nicht am buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften, sondern der wirkliche Wille zu erforschen. Dabei dürfen auch außerhalb der Erklärung liegende Umstände berücksichtigt werden. Die Auslegung darf jedoch nicht zur Annahme eines Erklärungsinhalts führen, für den sich in der Erklärung selbst keine Anhaltspunkte finden lassen. Eine derartige Korrektur der Einspruchserklärung kann auch mit dem Grundsatz der rechtsschutzgewährenden Auslegung nicht gerechtfertigt werden (BFH, Urt. v. 28.11.2001 - I R 93/00 Rn. 9 - BFH/NV 2002, 613; BFH, Urt. v. 19.08.2013 - X R 44/11 Rn. 19 - BFHE 243, 304; BFH, Urt. v. 28.11.2018 - I R 61/16 Rn. 24 - BFH/NV 2019, 898).
II. Auf dieser Grundlage lassen sich der Rechtsprechung im Wesentlichen folgende Fallgruppen zur Anfechtung von mit einer Steuerfestsetzung verbundenen Bescheiden entnehmen:
1. Ficht der Steuerpflichtige miteinander verbundene Bescheide unter Wiedergabe der (amtlichen) Bescheidbezeichnung an, ohne zunächst konkrete Einwendungen gegen einen bestimmten Verwaltungsakt zu erheben, und wendet er sich in einem späteren Begründungsschreiben – ggf. auch nach Ablauf der Einspruchsfrist – (nur noch) gegen einen bestimmten Bescheid, bezieht sich der Rechtsbehelf jedenfalls auch auf diesen Verwaltungsakt (Fallgruppe: auf einen Sammelbescheid gerichtete „offene“ Einspruchsschrift mit späterer Konkretisierung durch die Einspruchsbegründung; vgl. FG Düsseldorf, Urt. v. 26.05.2008 - 18 K 2172/07 AO - EFG 2008, 1345; vgl. auch Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 357 AO Rn. 14; kritisch dagegen Siegers in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 357 AO Rn. 55).
2. Enthält ein seinem Wortlaut nach (zunächst unspezifisch) auf verbundene Bescheide bezogenes Einspruchsschreiben eine Begründung, ist der Gegenstand der Anfechtung anhand dieser Begründung (einengend) auszulegen. Werden später – außerhalb der Einspruchsfrist – Einwendungen gegen einen weiteren verbundenen, aber in der ursprünglichen Begründung nicht angesprochenen Verwaltungsakt erhoben, steht dem die Bestandskraft dieses Bescheids entgegen (Fallgruppe: konkretisierte Einspruchsschrift mit späterer Erweiterung auf einen weiteren Verwaltungsakt des Sammelbescheids; vgl. BFH, Urt. v. 08.05.2008 - VI R 12/05 - BStBl II 2009, 116; BFH, Urt. v. 11.02.2009 - X R 51/06 - BStBl II 2009, 892; BFH, Urt. v. 19.08.2013 - X R 44/11 - BFHE 243, 304 = BStBl II 2014, 234; BFH, Beschl. v. 23.06.2017 - X B 34/17 - BFH/NV 2017, 1411; BFH, Beschl. v. 17.07.2019 - X B 21/19 - BFH/NV 2019, 1217; vgl. auch AEAO zu § 357 Nr. 4).
3. Richtet sich der Einspruch zunächst ausdrücklich nur gegen einzelne miteinander verbundene Verwaltungsakte und wird er innerhalb der Einspruchsfrist auf einen weiteren verbundenen Verwaltungsakt ausgedehnt, steht der Anfechtung dieses Bescheids keine Bestandskraft entgegen (Fallgruppe: Einspruchsschrift gegen einen Einzel-Verwaltungsakt mit späterer Erweiterung auf einen weiteren Verwaltungsakt durch die Einspruchsbegründung; vgl. BFH, Urt. v. 28.11.2001 - I R 93/00 - BFH/NV 2002, 613). Etwas anderes gilt jedoch, wenn die Erweiterung nach Ablauf der Einspruchsfrist erfolgt (BFH, Urt. v. 11.02.2009 - X R 51/06 - BStBl II 2009, 892).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Auslegung von Einspruchsschreiben im Einzelfall ist Aufgabe des Finanzgerichts als Tatsacheninstanz. Im Streitfall hat der BFH jedoch einen Verstoß des Finanzgerichts gegen die anerkannten Auslegungsregeln darin gesehen, dass das Finanzgericht nachträgliche Begründungen bei der Auslegung „offener“ Einspruchsschreiben unberücksichtigt lassen wollte. Nach dieser Maßgabe wird das Finanzgericht das Vorbringen des Klägers im Einspruchsverfahren im zweiten Rechtsgang erneut zu würdigen haben. Es wird zu prüfen haben, ob der Kläger die Zinsfestsetzung von Anfang an in seinen Anfechtungswillen aufgenommen oder ob er sein Rechtsschutzbegehren erst später auch auf diesen Bescheid gerichtet hatte.
Wenngleich damit ein Einzelfall zu beurteilen ist, dürfte der Entscheidung auch für ähnlich gelagerte Fälle Bedeutung zukommen. Denn nachdem der BFH (Beschl. v. 25.04.2018 - IX B 21/18 - BStBl II 2018, 415) schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifel an der Höhe der Nachzahlungszinsen nach § 233a AO jedenfalls ab dem Jahr 2015 bejaht hat, dürften Zinsfestsetzungen in den Fokus der Steuerpflichtigen und ihrer Berater gerückt sein. Dementsprechend wurde vielfach die (Beratungs-)Empfehlung ausgesprochen, Zinsbescheide anzufechten, um an einer – aus Sicht der Steuerpflichtigen – positiven Entwicklung der Rechtsprechung partizipieren zu können. In diesen Fällen stellt sich stets die Frage, ob der Einspruch von Anfang an auch auf den Zinsbescheid gerichtet war oder ob er nachträglich erweitert worden ist.



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