Anmerkung zu:FG Münster 7. Senat, Urteil vom 31.10.2018 - 7 K 1976/17 E
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:25.02.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 111 AktG, § 16 JVEG, § 2 EStG, § 4 EStG, § 3 EStG, § 41 SGB 4, § 18 EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 8/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 8/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Steuerpflichtigkeit von an Verwaltungsratsmitglieder oder Mitglieder einer Vertreterversammlung gezahlten Entschädigungen für Zeitaufwand



Orientierungssätze zur Anmerkung

1. Die Entschädigungen für Zeitaufwand gemäß § 41 Abs. 3 SGB IV eines Steuerpflichtigen als Mitglied bzw. alternierend als Vorsitzender der Selbstverwaltungsorgane einer Krankenkasse sowie der Vertreterversammlung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts sind steuerpflichtige Einnahmen i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.
2. Die für Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen eingeräumte Steuerfreiheit ist gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG für Entschädigungen für Zeitverlust gesetzlich ausdrücklich ausgeschlossen.



A.
Problemstellung
Das FG Münster ordnet die Entschädigung für Zeitaufwand als Verwaltungsratsmitglied bzw. Vorsitzender des Verwaltungsrats den steuerpflichtigen Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger ist Rechtsanwalt und Geschäftsführer. Er war im Streitjahr 2015 Mitglied bzw. alternierender Vorsitzender des Verwaltungsrates der Krankenkasse X und Mitglied der Vertreterversammlung der Y, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Aufgrund dieser Eigenschaften erhielt der Kläger pauschale Entschädigung für Zeitaufwand aus Anlass der Teilnahme an Sitzungen des Verwaltungsrates und dessen Ausschüssen (628 Euro) und für die Tätigkeit außerhalb der o.a. Sitzungen 6.240 Euro, ferner Sitzungsgeld gemäß § 41 Abs. 3 SGB IV i.H.v. 130 Euro.
In der Einkommensteuererklärung für 2015 setzte der Kläger Einkünfte aus selbstständiger Arbeit – Aufwandsentschädigungen – i.H.v. … Euro an. In diesen Einkünften waren auch die o.g. pauschalen Entschädigungen für Zeitaufwand enthalten. Das beklagte Finanzamt veranlagte ihn hinsichtlich dieser Einkünfte erklärungsgemäß. Das FG Münster (Urt. v. 31.10.2018 - 7 K 1976/17 E) hat die Klage nach erfolglosem Einspruchsverfahren als unbegründet abgewiesen. Es führte zur Begründung aus:
I. Die an den Kläger gezahlten Entschädigungen für Zeitaufwand gemäß § 41 Abs. 3 SGB IV seien steuerpflichtige Einnahmen i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG.
Der Einkommensteuer würden Entgelte aus Leistungen unterworfen. Hierzu gehörten auch vom Steuerpflichtigen erzielte Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG). Der Kläger übe eine (sonstige) selbstständige Tätigkeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aus.
Der Begriff der sonstigen selbstständigen Tätigkeit werde im Gesetz durch eine beispielhafte – nicht abschließende – Aufzählung der Vergütungen für die Vollstreckung von Testamenten, für Vermögensverwaltung und für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied erläutert. Weitere Tätigkeiten fielen in den Anwendungsbereich dieser Regelung, wenn sie ihrer Art nach den Regelbeispielen vergleichbar seien. Das sei beispielsweise der Fall, wenn es sich um eine selbstständig ausgeübte fremdnützige Tätigkeit in einem fremden Geschäftskreis handele (BFH, Urt. v. 15.06.2010 - VIII R 14/09 - BStBl II 2010, 909; Anm. Nothnagel, jurisPR-SteuerR 39/2010 Anm. 3). Darüber hinaus erfordere der Begriff der selbstständigen Arbeit grundsätzlich die vier positiven Merkmale eines Gewerbebetriebs: Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und Gewinnerzielungsabsicht (BFH, Urt. v. 30.03.1994 - I R 54/93 Rn 18 - BStBl II 1994, 864).
II. Die Tätigkeit des Klägers als Mitglied der Selbstverwaltungsorgane der X und der Y sei nach ihrer Art mit dem in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG aufgeführten Regelbeispiel der Tätigkeit eines Aufsichtsratsmitglieds vergleichbar. Der Kläger sei Mitglied von Selbstverwaltungsorganen von Körperschaften des öffentlichen Rechts, die unter anderem mit der Überwachung der Geschäftsführung der jeweiligen Körperschaft beauftragt seien (im Ergebnis auch FG Neustadt, Urt. v. 18.01.1989 - 1 K 186/86).
Er sei Mitglied bzw. alternierender Vorsitzender des Verwaltungsrates der X gewesen. Die X sei eine Krankenkasse und eine rechtsfähige Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung. Ihre Organe seien der Verwaltungsrat und der Vorstand. Der Verwaltungsrat bestehe aus Vertretern der Versicherten und der Arbeitgeber, die ihre Tätigkeit ehrenamtlich ausübten. Der Verwaltungsrat beschließe unter anderem die Satzung der X. Er überwache den die Geschäfte führenden Vorstand und treffe alle Entscheidungen, die von grundsätzlicher Bedeutung seien.
Darüber hinaus sei der Kläger Mitglied der Vertreterversammlung der Y gewesen. Die Y sei eine rechtsfähige Körperschaft des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung. Ihre Selbstverwaltungsorgane seien die Vertreterversammlung und der Vorstand. Die Vertreterversammlung bestehe aus Vertretern der Versicherten und der Arbeitgeber, die ihre Tätigkeit ehrenamtlich ausübten. Die Vertreterversammlung beschließe unter anderem über die Satzung. Außerdem nehme er die Jahresrechnung ab und erteile dem Vorstand und der Geschäftsführung Entlastung.
III. Die Tätigkeit des Klägers erfülle auch die sonstigen Merkmale (Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr und Gewinnerzielungsabsicht), die im Rahmen der selbstständigen Arbeit erforderlich seien. Insbesondere liege eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vor.
Der Kläger werde in seiner Eigenschaft als Mitglied bzw. alternierender Vorsitzender des Verwaltungsrats der X und als Mitglied der Vertreterversammlung der Y nach § 41 SGB IV entschädigt. Diese Vorschrift regele die Entschädigung von denjenigen Personen, die ehrenamtlich für einen Versicherungsträger tätig seien. Abs. 1 betreffe eine Erstattung von baren Auslagen, Abs. 2 eine Erstattung von Verdienstausfällen und Abs. 3 die Leistung eines Pauschbetrags für Zeitaufwand. Sinn und Zweck dieser Entschädigungen sei, dass den ehrenamtlich Tätigen infolge der Ausübung ihrer Tätigkeit keine (finanziellen) Nachteile und mittelbare Motivationseinbußen entstünden. Erforderlich sei diese Regelung, da die ehrenamtlich Tätigen gegenüber den Versicherungsträgern nicht in einem Arbeits- oder Dienstverhältnis stünden. In diesem Zusammenhang sei insbesondere § 41 Abs. 3 SGB IV zu beachten, nach dessen Satz 1 den Mitgliedern der Selbstverwaltungsorgane für jeden Kalendertag einer Sitzung ein Pauschbetrag für Zeitaufwand geleistet werden könne. Darüber hinaus könne nach Satz 2 an bestimmte Personen – unter anderem den (stellvertretenden) Vorsitzenden der Selbstverwaltungsorgane – ein Pauschbetrag für Zeitaufwand für die Tätigkeit außerhalb von Sitzungen geleistet werden. Hierdurch sollten (finanzielle) Nachteile und mittelbare Motivationseinbußen durch den erforderlichen Zeit- und Arbeitsaufwand in Zusammenhang mit den Sitzungen aufgefangen werden. Dieser erforderliche Zeit- und Arbeitsaufwand resultiert vor allem aus der Vor- und Nachbereitung der Sitzungen (z.B. Lektüre der Protokolle und Einladungen, einschließlich der Anlagen; Teilnahme an Informations- und Schulungsveranstaltungen) sowie aus der persönlichen Teilnahme an den Sitzungen (vgl. hierzu Löcher in: Eichenhofer/Wenner, § 41 SGB IV Rn. 1, 13).
Danach handele der Kläger im Rahmen eines Leistungsaustauschs. Die gewährten Entschädigungen seien der Gegenwert für die erbrachten Leistungen.
IV. Das BFH-Urteil vom 26.02.1988 (III R 241/84 - BStBl II 1988, 615) führe zu keinem anderen Ergebnis. Nach diesem Urteil nehme ein ehrenamtlich tätiger Präsident einer öffentlich-rechtlichen Berufskammer nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr könne nur angenommen werden, wenn das der Tätigkeit zugrunde liegende Rechtsverhältnis privatrechtlich ausgestaltet wäre und die bezogenen Vergütungen den Charakter eines privatrechtlichen Entgelts hätten. Diese Aussage sei in Zusammenhang mit der auch vom BFH angeführten früheren Rechtsprechung zu sehen (BFH, Urt. v. 14.12.1978 - I R 121/76 - BStBl II 1979, 188, unter Verweis auf BFH, Urt. v. 30.11.1965 - I 157/63 - BStBl III 1966, 36). Hiernach schließe die Ausübung hoheitlicher Gewalt eine Beteiligung am – privaten – allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr aus. Somit sei nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden, ob ein Steuerpflichtiger hoheitlich tätig werde. Im Streitfall werde der Kläger im Rahmen seiner Tätigkeiten für die X und die Y nicht hoheitlich tätig. Der Verwaltungsrat der X und die Vertreterversammlung der Y übten keine hoheitliche Gewalt aus; sie seien keine selbstständigen Einrichtungen zur Wahrnehmung öffentlicher Verwaltungsaufgaben. Seine Aufgaben seien nach dem Gesamtbild der Verhältnisse mit der Überwachungstätigkeit eines Aufsichtsrats (vgl. § 111 AktG) vergleichbar.
V. Auch aus dem BFH-Urteil vom 31.01.2017 (IX R 10/16 - BStBl II 2018, 571; Anm. Schießl, jurisPR-SteuerR 21/2017 Anm. 2) folge kein abweichendes Ergebnis. Zunächst beziehe sich diese Entscheidung allein auf Zahlungen nach dem JVEG. Sie habe – für sich genommen – keine Auswirkungen auf andere Formen ehrenamtlichen Engagements (so auch Trossen, HFR 2017, 398, 399).
Der BFH vertrete die Auffassung, eine an ehrenamtliche Richter gezahlte Entschädigung für Zeitversäumnis nach § 16 JVEG sei nicht steuerbar. Die Ausführungen des BFH ließen sich auf den vorliegenden Streitfall nicht mit dem Ergebnis übertragen, dass die an den Kläger gezahlten Entschädigungen für Zeitaufwand nicht gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG steuerbar seien. Die an ehrenamtliche Richter gemäß § 16 JVEG einerseits und an ehrenamtliche Mitglieder der Selbstverwaltungsorgane gemäß § 41 Abs. 3 SGB IV gezahlten Entschädigungen für Zeitversäumnis bzw. Zeitaufwand seien nicht ohne weiteres miteinander vergleichbar. Bereits hinsichtlich des persönlichen Anwendungsbereichs des § 16 JVEG einerseits und des § 41 Abs. 3 SGB IV andererseits ergäben sich Unterschiede. § 16 JVEG richte sich ausschließlich an ehrenamtliche Richter. § 41 Abs. 3 SGB IV richte sich nicht nur an die Mitglieder der Selbstverwaltungsorgane (Satz 1), sondern auch an die Versichertenältesten und die Vertrauenspersonen (Satz 2) und erfasse somit verschiedene Formen des ehrenamtlichen Engagements bei Versicherungsträgern. Darüber hinaus bezögen sich die an ehrenamtliche Richter gezahlten Entschädigungen für Zeitversäumnis auf die Dauer der Heranziehung einschließlich notwendiger Reise- und Wartezeiten (maximal zehn Stunden je Tag) und betrügen 6 Euro je Stunde. Die Entschädigungen für Zeitaufwand für die Mitglieder der Selbstverwaltungsorgane, Versichertenältesten und Vertrauenspersonen könnten auch für eine Tätigkeit außerhalb der Sitzungen geleistet werden (§ 41 Abs. 3 Satz 2 SGB IV). Der Kläger beziehe einen Pauschbetrag für Zeitaufwand für eine Tätigkeit außerhalb von Sitzungen i.H.v. 6.240 Euro von der X. Einem ehrenamtlichen Richter würde eine solche Entschädigung für eine Tätigkeit außerhalb seiner Heranziehung bereits dem Grunde nach nicht geleistet werden. Im Übrigen lägen die an den Kläger gewährten Entschädigungen auch der Höhe nach weit über den üblicherweise an ehrenamtliche Richter geleisteten Entschädigungen für Zeitversäumnis.
VI. Im Ergebnis dürfte dies auch der jüngsten Rechtsprechung des BFH entsprechen. Nach dem BFH-Urteil vom 03.07.2018 (VIII R 28/15 - BStBl II 2018, 715; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 41/2018 Anm. 1) sei weder die ehrenamtliche Tätigkeit als Versichertenberater noch die ehrenamtliche Tätigkeit als Mitglied eines Widerspruchsausschusses mit der Tätigkeit eines ehrenamtlichen Richters vergleichbar. Diesen Tätigkeiten sei immanent, dass sie im Interesse der Versicherten und der Versicherungen erfolgen. Dies unterscheide sie von der Tätigkeit eines unabhängigen Richters. Demzufolge könne das BFH-Urteil vom 03.07.2018 (VIII R 28/15 - BStBl II 2018, 715) nicht auf diese ehrenamtlichen Tätigkeiten übertragen werden.
VII. Schließlich bestünden keine verfassungsrechtlichen Bedenken hinsichtlich der Besteuerung von Bezügen aus ehrenamtlichen Tätigkeiten.
VIII. Die an den Kläger gezahlten Entschädigungen für Zeitaufwand gemäß § 41 Abs. 3 SGB IV erhöhten die steuerpflichtigen Einkünfte des Klägers aus selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (im Ergebnis ebenso FG Neustadt, Urt. v. 18.01.1989 - 1 K 186/86).
Der Einkommensteuer unterliegende Einkünfte seien bei selbstständiger Arbeit der Gewinn (§ 2 Abs. 1 Satz 2 EStG), der durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) oder Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt werden könne. Eine Einnahme sei betrieblich veranlasst, wenn ein tatsächlicher oder wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb bestehe. Entscheidend sei, ob das unmittelbar auslösende Moment im betrieblichen Bereich liege. Unter Beachtung dieser Grundsätze stellten die an den Kläger gezahlten Entschädigungen für Zeitaufwand gewinnerhöhende Betriebseinnahmen dar.
IX. Schließlich seien die an den Kläger gezahlten Entschädigungen für Zeitaufwand gemäß § 41 Abs. 3 SGB IV nicht gemäß § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG steuerfrei (im Ergebnis auch FG Hamburg, Urt. v. 30.06.1988 - II 132/85 - EFG 1989, 10). Gemäß § 3 Nr. 12 Satz 1 EStG seien bestimmte aus einer Bundeskasse oder Landeskasse gezahlte Bezüge steuerfrei. Rechtsgrundlage für die an den Kläger gezahlten Entschädigungen sei § 41 Abs. 3 SGB IV. Danach könnten als Entschädigungen Pauschbeträge für Zeitaufwand geleistet werden. Mithin handele es sich um Zahlungen für Zeitverlust, der die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG ausschließe (BFH, Urt. v. 03.07.2018 - VIII R 28/15 - BStBl II 2018, 715; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 41/2018 Anm. 1).


C.
Kontext der Entscheidung
Es gibt keine einheitlichen – etwa von der Verkehrsanschauung geprägten – Merkmale für die Einordnung einer Tätigkeit unter die Einkünfte aus sonstiger selbstständiger Arbeit. Es kommt wesentlich auf die Ähnlichkeit einer Tätigkeit mit den im Gesetz aufgeführten Beispielsfällen an (BFH, Urt. v. 26.10.1977 - I R 110/76 - BStBl II 1978, 137 m.w.N.). Kommentierungen im Schrifttum zur Einordnung der Vergütungen für Verwaltungsratsmitglieder fehlen weitgehend. Auch die bisherige Rechtsprechung ist insoweit spärlich. Das FG Stuttgart (Urt. v. 29.11.1968 - III 100/68) hat ausgeführt, die Sitzungsgelder, die ein sog. weiteres Verwaltungsratsmitglied einer Sparkasse als Vergütung für seine Teilnahme an Sitzungen erhalte, seien Einkünfte aus freier Berufstätigkeit.
Das FG Münster hat zur Abgrenzung zutreffend Bezug genommen auf das Urteil des VIII. Senats des BFH vom 03.07.2018 (VIII R 28/15 - BStBl II 2018, 715; Anm. Steinhauff, jurisPR–SteuerR 41/2018, Anm. 1), wonach weder die Voraussetzungen des § 3 Nr. 26 EStG noch die Voraussetzungen des § 3 Nr. 12 EStG vorliegen, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen seiner ehrenamtlichen Tätigkeit als Versichertenberater und Mitglied eines Widerspruchsausschusses Entschädigungen für Zeitaufwand gemäß § 41 Abs. 3 Satz 2 SGB IV erhält.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Es bleibt abzuwarten, ob der Kläger die vom Finanzgericht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision einlegt, was zur weiteren Klärung des Besteuerungstatbestands in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG beitragen könnte.



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