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Anmerkung zu:BFH 8. Senat, Urteil vom 14.05.2019 - VIII R 35/16
Autor:Prof. Jürgen Brandt, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:02.03.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 19 StVZO, § 29 StVZO, § VIII StVZO, § VIIIa StVZO, § VIIIb StVZO, § 15 EStG, § 18 EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 9/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Brandt, jurisPR-SteuerR 9/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Qualifizierung der Tätigkeit eines Prüfingenieurs



Leitsätze

1. Prüfingenieure, die Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen durchführen, üben eine freiberufliche Tätigkeit i.S.d. § 18 EStG aus.
2. Der Freiberuflichkeit der Tätigkeit eines Prüfingenieurs steht die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte nicht entgegen, wenn er weiterhin leitend und eigenverantwortlich i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG tätig ist. An einer eigenverantwortlichen Tätigkeit fehlt es jedoch, wenn angestellte Prüfingenieure eigenständig Hauptuntersuchungen durchführen und dabei lediglich stichprobenartig überwacht werden.



A.
Problemstellung
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin als Personengesellschaft freiberufliche Ingenieurleistungen erbringt, wenn diese Leistungen zu einem erheblichen Teil nicht von ihren Gesellschaftern, sondern von angestellten Ingenieuren – ohne jegliche Beteiligung der Gesellschafter – erbracht werden und insoweit eine eigenverantwortliche und leitende Berufsausübung der Gesellschafter i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG in Frage steht.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin ist eine GbR, die auf dem Gebiet der Erstellung von Beweissicherungsgutachten und der Bewertung von Kfz tätig ist, Hauptuntersuchungen sowie Abgasuntersuchungen durchführt und weitere Prüftätigkeiten erbringt. Die Leistungen der GbR werden zum einen von ihren Gesellschaftern, die Diplom-Ingenieure (FH) und Prüfingenieure sind, sowie von drei weiteren angestellten Prüfingenieuren erbracht.
Die Klägerin erklärte für das Streitjahr 2009 Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit. Das Finanzamt ging aufgrund einer betriebsnahen Veranlagung von einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin aus, weil die Gesellschafter von den im Streitzeitraum durchgeführten Hauptuntersuchungen nur 1.153, die angestellten Prüfingenieure dagegen 5.569 durchgeführt und letztere sämtliche Abgasuntersuchungen übernommen hatten, so dass eine eigenverantwortliche Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin zu verneinen sei. Das Finanzgericht hat die Klage als unbegründet zurückgewiesen (FG Leipzig, Urt. v. 24.02.2016 - 2 K 1479/15 - EFG 2016, 1341). Die hiergegen gerichtete Revision hat der BFH als unbegründet zurückgewiesen und zur Begründung ausgeführt:
I. Für die Beurteilung der Frage, ob der angefochtene Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zu Recht von einer Gewerblichkeit ihrer Einkünfte ausgegangen ist (vgl. zur selbstständigen Anfechtbarkeit dieser Feststellung BFH, Urt. v. 21.02.2017 - VIII R 46/13 - BStBl II 2017, 745), ist maßgeblich, dass eine Personengesellschaft nur dann eine freiberufliche Tätigkeit i.S.v. § 18 EStG ausübt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (z.B. BFH, Urt. v. 27.08.2014 - VIII R 6/12 - BStBl II 2015, 1002; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 16/2015 Anm. 3; BFH, Urt. v. 21.02.2017 - VIII R 45/13 - BStBl II 2018, 4; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 33/2017 Anm. 4; die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß den §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen). Deshalb muss jeder Gesellschafter über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich entfalten.
Das Gebot tatsächlicher Berufsausübung lässt zwar die Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte zu (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), setzt insoweit aber voraus, dass die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit dieser Arbeitskräfte in ausreichendem Umfang gewährleistet ist (vgl. BFH, Beschl. v. 12.06.2018 - VIII B 154/17 - BFH/NV 2018, 945). Erforderlich ist danach, dass die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der Tätigkeit der Angestellten der von ihnen erbrachten Leistung den „Stempel der Persönlichkeit“ des Berufsträgers vermittelt und damit diese Tätigkeit als solche des Berufsträgers erkennbar macht (vgl. Brandt in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 18 EStG Rn. 232; vgl. auch Stöcker in: Lademann, EStG, § 18 Rn. 128 f.; Sarrazin in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Rn. 433).
Dieses Erfordernis gilt nach Auffassung des BFH – auch wenn der Umfang der eigenen Tätigkeit der Berufsträger vom jeweiligen Berufsbild abhängt (vgl. BFH, Urt. v. 08.10.2008 - VIII R 53/07 - BStBl II 2009, 143 m.w.N.) – selbst für Berufsgruppen, in denen der das Berufsbild prägende „persönliche, individuelle Dienst“ am Auftraggeber in den Hintergrund tritt (vgl. zum Arzt für Laboratoriumsmedizin BFH, Urt. v. 21.03.1995 - XI R 85/93 - BStBl II 1995, 732; vgl. a. BFH, Beschl. v. 12.06.2018 - VIII B 154/17 - BFH/NV 2018, 945) bzw. in technisch-naturwissenschaftlichen Berufen, in denen infolge des technischen Fortschritts der Anteil der „individuell freiberuflichen“ Arbeitsleistung kleiner (geworden) ist (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 38. Aufl., § 18 Rn. 28).
Folglich muss selbst bei diesen Berufsgruppen die fehlende Mitarbeit am einzelnen Auftrag auf Ausnahmen und vereinzelte Routinefälle beschränkt bleiben (vgl. zum Bau- bzw. Vermessungsingenieur z.B. BFH, Beschl. v. 07.07.2005 - XI B 227/03 - BFH/NV 2006, 55). Nach diesen Maßstäben hat die Rechtsprechung eine eigenverantwortliche Berufsausübung selbstständig tätiger Ingenieure nur bejaht, wenn die Ausführung jedes einzelnen Auftrags ihm selbst – und nicht dem qualifizierten Mitarbeiter, den Hilfskräften oder dem Unternehmen als Ganzem – zuzurechnen bzw. als seine erkennbar ist (vgl. zum Bau- bzw. Vermessungsingenieur z.B. BFH, Beschl. v. 07.07.2005 - XI B 227/03 - BFH/NV 2006, 55).
II. Nach diesen Grundsätzen hat der BFH zu Recht nur in den durch die GbR-Gesellschafter vorgenommenen Hauptuntersuchungen eine – eigenverantwortlich ausgeübte – freiberufliche Tätigkeit gesehen. Wegen des Umfangs dieser von Angestellten ausgeführten Leistungen sind die Einkünfte der GbR insgesamt nach Maßgabe des § 15 Abs. 3 Satz 1 EStG als gewerblich anzusehen.
1. Die Gesellschafter der Klägerin sind freiberuflich tätig geworden, soweit sie selbst Hauptuntersuchungen und damit eine Tätigkeit als Ingenieur i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgeübt haben. Auch der Prüfingenieur, der Hauptuntersuchungen und Sicherheitsprüfungen gemäß § 29 StVZO durchführt sowie Änderungsabnahmen nach § 19 Abs. 3 StVZO erstellt, wird ungeachtet der detaillierten normativen Regelungen für seine Tätigkeit (vgl. insbesondere § 29 StVZO, Anlage VIII, VIIIa, VIIIb zu § 29 StVZO, Richtlinie für die Durchführung der Hauptuntersuchung und die Beurteilung der dabei festgestellten Mängel an Fahrzeugen - sog. HU-Richtlinie) mit Blick auf die von ihm eigenständig vorzunehmende sowohl messtechnische als auch visuelle Prüfung und die Beurteilung etwaiger Mängel sowie die Entscheidung über die Erteilung der Prüfplakette eigenverantwortlich tätig. Denn die umfassende Reglementierung der Prüfertätigkeit soll lediglich die Qualität und die Gleichmäßigkeit der Prüfleistungen nach Maßgabe der gesetzlichen Vorschriften und Vorgaben sicherstellen, macht jedoch – wie auch die in Anlage VIIIb Ziff. 3 zu § 29 StVZO geregelten Anforderungen an Prüfingenieure bestätigen – eine qualifizierte Ingenieurleistung – so der BFH zu Recht – nicht entbehrlich.
2. Hinsichtlich des überwiegenden Teils der Hauptuntersuchungen und sonstigen Prüftätigkeit – durch angestellte Prüfingenieure – ist indessen mit dem BFH eine eigenverantwortliche Tätigkeit der Gesellschafter der Klägerin nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG zu verneinen, weil die Klägerin insoweit lediglich die Prüforte und -geräte zur Verfügung gestellt hat sowie insoweit als Prüfende in den Prüfprotokollen ausgewiesen war, aber ihre Gesellschafter an den von den angestellten Prüfingenieuren durchgeführten Untersuchungen regelmäßig nicht persönlich teilgenommen, sondern diese lediglich stichprobenartig überwacht haben. Die Hinzuziehung der Gesellschafter in seltenen Zweifelsfällen wie auch deren Prüfung, ob die Untersuchungsberichte durch die Angestellten ordnungsgemäß ausgefüllt worden waren, kann die mangelnde Teilnahme an den einzelnen Prüfungen nach Ansicht des BFH nicht ausgleichen, weil dadurch die Tätigkeit der angestellten Prüfingenieure – ungeachtet der gesetzlichen Vorgaben für die Tätigkeit des Prüfingenieurs – nicht als solche der Gesellschafter erkennbar gemacht wird.
Diese Anforderungen an die Eigenverantwortlichkeit überdehnen nicht die Anforderungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, der den Einsatz fachlich vorgebildeter Mitarbeiter für Prüfingenieure nach dem Willen des Gesetzgebers für keinen der freien Berufe ausschließen, sondern nur einschränken soll (vgl. BFH, Urt. v. 16.07.2014 - VIII R 41/12 - BStBl II 2015, 216; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 7/2015 Anm. 1). § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ermächtigt – so der BFH zu Recht – weder dazu, Routineaufgaben vollständig auf einen angestellten Berufsträger zu delegieren (vgl. auch BFH, Beschl. v. 12.06.2018 - VIII B 154/17 - BFH/NV 2018, 945, zum Laborarzt), noch will die Regelung – wie der Begriff der „Mithilfe“ verdeutlicht – ermöglichen, dem Berufsträger eine Tätigkeit als eigene zuzurechnen, die tatsächlich ein anderer, angestellter Berufsträger eigenständig ausführt und zu verantworten hat. Dies gilt insbesondere, wenn wie im Streitfall der Berufsträger selbst im Zusammenhang mit einer solchen Leistungserbringung nur sehr eingeschränkt tätig sein kann.
3. Erbringen die Gesellschafter einer Personengesellschaft wie im Streitfall die Gesellschafter der Klägerin ihre Leistungen teilweise freiberuflich und teilweise (mangels Eigenverantwortlichkeit) gewerblich, so ist ihre Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als gewerblich zu qualifizieren (z.B. BFH, Urt. v. 27.08.2014 - VIII R 6/12 - BStBl II 2015, 1002).
a) Der Bereich, in dem die Gesellschafter der Klägerin nicht eigenverantwortlich tätig sind, führt zu gewerblichen Einkünften i.S.d. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Dieser ist getrennt von den freiberuflichen Tätigkeiten der Gesellschafter der Klägerin zu betrachten (vgl. zum Merkmal der Trennbarkeit z.B. BFH, Urt. v. 27.08.2014 - VIII R 6/12 - BStBl II 2015, 1002 m.w.N.).
b) Hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass eine Umqualifizierung der Einkünfte gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ausnahmsweise nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit ausgeschlossen sein könnte, weil die gewerblichen Einkünfte der Klägerin lediglich ein äußerst geringes Ausmaß haben (sog. Bagatellgrenze: vgl. hierzu BFH, Urt. v. 27.08.2014 - VIII R 6/12 - BStBl II 2015, 1002), fehlen im Streitfall.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Die Entscheidung betrifft im Wesentlichen die Voraussetzungen, unter denen die Ausübung eines freien Berufs i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG gegeben ist, wenn sich der Berufsträger der Mithilfe fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bedient. Eine solche Beschäftigung qualifizierter Mitarbeiter steht nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Halbs. 1 EStG der Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit ausdrücklich nicht entgegen, setzt aber nach Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 Halbs. 2 der Vorschrift die leitende und eigenverantwortliche Tätigkeit des Inhabers voraus. Mithilfe i.S.d. Satzes 3 Halbs. 1 bedeutet Unterstützung des Berufsinhabers. Deshalb hatte sich die Rechtsprechung stets mit den Fragen zu beschäftigen, welchen Umfang einerseits diese Unterstützung annehmen kann und welche Intensität der Mitarbeit des Berufsangehörigen erforderlich ist, damit die Rechtsfolge des Satzes 3 eintritt.
II. Arbeitskräfte sind zum einen die im Betrieb des Freiberuflers abhängig Beschäftigten, aber auch freie Mitarbeiter oder Subunternehmer, die von dem Freiberufler zur Mithilfe in die Abwicklung der von ihm übernommenen Aufträge eingesetzt werden (BFH, Urt. v. 14.03.2007 - XI R 59/05 - BFH/NV 2007, 1319). Der Einsatz dieser fachlich vorgebildeten Arbeitskräfte berührt die Freiberuflichkeit des Auftraggebers grundsätzlich nicht (Brandt in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 18 EStG Rn. 230; Wacker in Schmidt, EStG, 34. Aufl. 2015, § 18 Rn. 23 f.), sofern die Maßgaben des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG beachtet sind.
III. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG verlangt, dass der Berufsträger auch bei Einsatz fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte „leitend und eigenverantwortlich aufgrund eigener Fachkenntnisse“ tätig sein muss. Beide Merkmale müssen nach der Rechtsprechung des BFH gegeben sein; eine bloße Tätigkeit in Gestalt einer Arbeitsplanung, Arbeitsverteilung, stichprobenartigen Überprüfung, gelegentlicher Ratschläge oder Besprechung von Zweifelsfällen mit den Mitarbeitern reicht grundsätzlich nicht aus.
1. Eigenverantwortlich ist die Tätigkeit des Steuerpflichtigen danach nur, wenn die persönliche Teilnahme an der konkreten praktischen Arbeit in ausreichendem Maße gewährleistet ist (BFH, Urt. v. 30.09.1999 - V R 56/97 - BFH/NV 2000, 284 m.w.N.) und die Arbeitsleistung damit den „Stempel der Persönlichkeit“ des Steuerpflichtigen trägt (BFH, Urt. v. 14.03.2007 - XI R 59/05 - BFH/NV 2007, 1319). Die fehlende Mitarbeit am einzelnen Auftrag muss auf Ausnahmen und Routinefälle beschränkt bleiben; so sind Gesellschafter einer Ärzte-GbR hinreichend leitend und eigenverantwortlich an der Ausübung einer ärztlichen Behandlung durch einen angestellten Arzt beteiligt, wenn sie die Voruntersuchungen bei den Patienten durchgeführt und im Einzelfall die Behandlungsmethode festgelegt haben sowie sich im übrigen die Behandlung „problematischer Fälle“ vorbehalten haben (BFH, Urt. v. 16.07.2014 - VIII R 41/12 - BStBl II 2015, 216; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 7/2015 Anm. 1).
2. Durch diese Rechtsprechung wird hinreichend berücksichtigt, dass der Gesetzgeber keinen Bereich der freien Berufe i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nach Wortlaut und Zweck der Vorschrift von der Möglichkeit des Einsatzes fachlich vorgebildeter Mitarbeiter hat ausschließen wollen und deshalb nicht verlangt, dass jeder einzelne Auftrag von dem Berufsträger höchstpersönlich durchgeführt wird (vgl. BFH, Urt. v. 16.07.2014 - VIII R 41/12 - BStBl II 2015, 216, mit Anm. Brandt, StBp 2015, 138; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 7/2015 Anm. 1; Reiter, EStB 2015, 45).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Entscheidung stellt klar, dass die Grundsätze der Rechtsprechung des BFH zu den Anforderungen an die eigenverantwortliche und leitende Tätigkeit freiberuflich tätiger Personengesellschaften – wie sie in jüngerer Zeit für andere Berufe wie unter anderem die ärztliche Tätigkeit präzisiert wurden – gleichermaßen für den Bereich der im Berufsfeld der Ingenieure arbeitenden Gesellschaften Anwendung finden.




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