Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin ist eine GbR, deren Gesellschaftszweck in der Vermietung von Grundstücken besteht. Mit Vertrag v. 30.03.2016 erwarb die Klägerin eine vier Wohneinheiten umfassende vermietete Immobilie zum Kaufpreis von 1.200.000 Euro. Von 2016 bis 2018 renovierte sie das unter Denkmalschutz stehende Objekt für rund 615.000 Euro. Um die Mieter zur Beendigung der Mietverträge und Räumung ihrer Wohnungen zu bewegen und die Renovierungsarbeiten durchführen zu können, zahlte die Klägerin im Jahr 2017 Abfindungen i.H.v. insgesamt 35.000 Euro. Ohne die Räumung wäre die Renovierung zwar technisch möglich, aber umständlicher gewesen.
Die Klägerin machte die Mieterabfindungen für das Streitjahr 2017 als sofort abziehbare Werbungskosten geltend. Hingegen ging das Finanzamt (FA) davon aus, dass die im sachlichen Zusammenhang mit den Baumaßnahmen stehenden Aufwendungen als Herstellungskosten zu qualifizieren seien. Dementsprechend kürzte er die Werbungskosten der Klägerin um 35.000 Euro.
Die Klage hatte keinen Erfolg (FG Münster, Urt. v. 12.11.2021 - 4 K 1941/20 F - EFG 2022, 152). Die Revision der Klägerin war begründet. Sie führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG hat die Mieterabfindungen zu Unrecht als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG behandelt. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sofort abzugsfähig. Der BFH führte zur Begründung aus:
I. Das FG hat die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen zu Unrecht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zugeordnet.
1. Mieterabfindungen stellen keine Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG dar. Sie gehören nicht zu den baulichen Maßnahmen. Wenngleich der Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten im Grundsatz weit zu verstehen ist, sind Maßnahmen zur Aufhebung bestehender Mietverhältnisse nicht Teil der Instandsetzung bzw. Modernisierung der Gebäudesubstanz. Die gegenteilige Auffassung des FG überschreitet die Wortlautgrenze. Die Verwendung der Präposition „für“ (Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen) rechtfertigt keine andere Beurteilung.
2. Vor diesem Hintergrund können sich das FA und das FG auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass die Klägerin die Mieterabfindungen nach den Feststellungen der Vorinstanz geleistet hat, um die Mieter zur Räumung ihrer Wohnungen zu bewegen und die Renovierungsarbeiten durchführen zu können. Ungeachtet der Tatsache, dass die Renovierungsarbeiten nach den Feststellungen des FG auch ohne die „Entmietung“ möglich gewesen wären, reicht weder das Bestehen eines – mittelbaren oder unmittelbaren – Veranlassungszusammenhangs zwischen den Aufwendungen und den nach Anschaffung durchgeführten Maßnahmen zur Instandsetzung oder Modernisierung noch das Bestehen eines „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ im weitesten Sinne allein dazu aus, um die Aufwendungen unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG subsumieren zu können.
II. Die von der Vorinstanz angeführte Parallele zu den (originären) Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB rechtfertigt keine andere Beurteilung.
1. Zwar rechnen Aufwendungen für den Abriss eines vorhandenen Gebäudes auf einem zum Zwecke der Neubebauung erworbenen Grundstück zu den Herstellungskosten des Neubaus, wenn das neue Gebäude an der Stelle des abgerissenen Gebäudes errichtet und damit der Abriss des alten Gebäudes Voraussetzung für die Errichtung des neuen Wirtschaftsguts ist. Dementsprechend gehören auch die Aufwendungen für die Ablösung eines dinglichen Nutzungsrechts im Jahr der Fertigstellung zu den Herstellungskosten des neu errichteten Gebäudes, wenn sie im erforderlichen Veranlassungszusammenhang mit dem Abbruch eines Altgebäudes und der Errichtung des neuen Gebäudes geleistet werden. Ebenso sind Abfindungen an Mieter Herstellungskosten, wenn sie dazu dienen, die bis dahin vermieteten Gebäude abbrechen und ohne entgegenstehende Rechte Dritter ein neues Gebäude errichten zu können.
2. Allerdings ist der Begriff der originären Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB weit zu verstehen. Es reicht insoweit aus, wenn die Aufwendungen mit dem Ziel der Herstellung getätigt werden. Hingegen setzt die Annahme fiktiver Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG – tatbestandlich enger – voraus, dass die Aufwendungen „für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen“ anfallen.
III. Schließlich stützen auch die teleologischen Erwägungen des FG sein Urteil nicht. Zwar beruht das Institut der anschaffungsnahen Herstellungskosten auf der Annahme, der Kaufpreis sei gerade im Hinblick auf die notwendigen Erhaltungsaufwendungen niedriger kalkuliert worden, so dass die Nachholung unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten Teil des Kaufpreises sei (Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rn. Ba 2). Diese Erwägung gilt aber nur für Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen (Baumaßnahmen), nicht jedoch für Mieterabfindungen. Sie spiegeln sich nicht typischerweise in einer dauerhaften Erhöhung des Gebäudewerts wider, so dass der Käufer regelmäßig auch keine Veranlassung haben wird, sie dem Verkäufer über einen höheren Kaufpreis zu entgelten.
Kontext der Entscheidung
I. Zu den bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG abziehbaren Werbungskosten gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG auch AfA für die zur Einkunftserzielung genutzten Gebäude. Bemessungsgrundlage für die AfA sind deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB.
II. Zu den (fiktiven) Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15% der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar.
1. Unter den Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG fallen bauliche Maßnahmen, durch die Mängel oder Schäden an vorhandenen Einrichtungen eines bestehenden Gebäudes oder am Gebäude selbst beseitigt werden oder das Gebäude durch Erneuerung in einen zeitgemäßen Zustand versetzt wird. Zu den Aufwendungen i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören daher unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung sämtliche Aufwendungen für bauliche Maßnahmen, die im Rahmen einer im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes vorgenommenen Instandsetzung und Modernisierung anfallen. Nicht zu den Aufwendungen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören nach dem Wortlaut des Satzes 2 der Vorschrift ausdrücklich nur Aufwendungen für Erweiterungen i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.
2. Im Regelfall kann von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes ausgegangen werden, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden. Insoweit enthält die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG eine Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten, ohne dass es einer Einzelfallprüfung bedarf. Übersteigen die hierfür angefallenen Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15% der für den Erwerb des Gebäudes aufgewandten Anschaffungskosten, sind sie insgesamt als anschaffungsnahe Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zu behandeln.
3. Im Rahmen dieser Regelvermutung sind auch die Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung verdeckter – im Zeitpunkt der Anschaffung des Gebäudes jedoch bereits vorhandener – Mängel den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen. Gleiches gilt für Kosten zur Beseitigung bei Anschaffung des Gebäudes bereits angelegter, aber erst nach dem Erwerb auftretender altersüblicher Mängel und Defekte; auch solche Aufwendungen sind ihrer Natur nach verdeckte Mängel und mithin in die Betragsgrenze der anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG mit einzubeziehen. Demgegenüber sind Kosten für Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Schadens, der im Zeitpunkt der Anschaffung nicht vorhanden und auch nicht in dem oben genannten Sinne „angelegt“ war, sondern nachweislich erst zu einem späteren Zeitpunkt durch das schuldhafte Handeln eines Dritten am Gebäude verursacht worden ist, nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen, wenn die Maßnahmen vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes durchgeführt werden müssen. Die Regelvermutung für das Vorliegen anschaffungsnaher Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt für solche Schäden nicht.
4. Der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist auf bauliche Maßnahmen an Einrichtungen des Gebäudes oder am Gebäude selbst beschränkt. Dazu gehören insbesondere Aufwendungen, die – ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG – vom Grundsatz her als Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären. Hingegen reicht das Bestehen eines (mittelbaren oder unmittelbaren) Veranlassungszusammenhangs zwischen den Kosten und den Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen allein nicht aus, um die Aufwendungen § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG unterwerfen zu können.
a) Die Begrenzung des sachlichen Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG auf Aufwendungen für bauliche Maßnahmen ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Norm („Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen“). Erforderlich ist demnach, dass es sich um Aufwendungen für die bauliche Maßnahme selbst handelt.
b) Ein enges Verständnis des Begriffs der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen liegt auch der zeitlichen Anwendungsbestimmung in § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG i.d.F. des StÄndG 2003 v. 15.12.2003 (BGBl I 2003, 2645) zugrunde. Sie stellt auf den „Beginn der Baumaßnahmen“ (nach dem 31.12.2003) ab. Dies ist bei Baumaßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird, bei baugenehmigungsfreien Bauvorhaben, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden (§ 52 Abs. 16 Satz 8 EStG i.d.F. des StÄndG 2003).
c) Für dieses enge Begriffsverständnis spricht zudem die Gesetzesbegründung zu § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Danach sollte die Behandlung von „Reparatur- und Modernisierungsaufwendungen“ (
BT-Drs. 15/1562, S. 24), „Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung“ bzw. „Aufwendungen für Instandsetzungsarbeiten“ (
BT-Drs. 15/1562, S. 32) geregelt werden. Sonstige Aufwendungen, die allein in einem (mittelbaren oder unmittelbaren) Veranlassungszusammenhang mit der Instandsetzung und Modernisierung stehen, sind dort nicht genannt.
d) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Sinn und Zweck des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG. Die Norm dient der Überwindung der mit den BFH-Urt. v. 12.09.2001 (IX R 39/97 - BStBl II 2003, 569) und v. 12.09.2001 (IX R 52/00 - BStBl II 2003, 574) geänderten Senatsrechtsprechung. Danach waren sog. anschaffungsnahe Aufwendungen nicht (mehr) allein wegen ihrer Höhe oder ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung eines Gebäudes als Herstellungskosten zu beurteilen; soweit sie nicht der Herstellung oder Erweiterung eines Gebäudes dienten, stellten die Aufwendungen nur dann Herstellungskosten dar, wenn sie zu seiner wesentlichen Verbesserung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB führten. Zugleich sollte die typisierende Regelung in R 157 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2001 aus Gründen der Rechtssicherheit und Verwaltungsvereinfachung gesetzlich festgeschrieben werden (vgl. Begründung zum Gesetzentwurf,
BT-Drs. 15/1562, S. 32).
III. Damit lagen der Nichtanwendungsgesetzgebung sowohl im Hinblick auf die Verwaltungspraxis als auch im Hinblick auf die gegen diese gerichtete Senatsrechtsprechung typische Erhaltungsaufwendungen und damit allein Aufwendungen für bauliche Maßnahmen zugrunde. Die vom Gesetzgeber bezweckte Typisierung soll zudem (allein) bewirken, dass im Rahmen einer dem Erwerb nachfolgenden (einheitlichen) Instandsetzung und Modernisierung des Gebäudes einzelne Arbeiten nicht isoliert betrachtet werden müssen. Hingegen müssen Aufwendungen, die nicht Teil derartiger Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen sind, ohnehin einer getrennten steuerrechtlichen Würdigung unterzogen werden.
