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Anmerkung zu:FG Köln 15. Senat, Urteil vom 12.11.2020 - 15 K 2394/19
Autor:Martin Figatowski, LL.M., RA
Erscheinungsdatum:22.03.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 15 EStG, § 21 EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 12/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Figatowski, jurisPR-SteuerR 12/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Einkommensteuer: Qualifikation von Einkünften aus der Vermietung von Appartements in einem „boarding-house“



Orientierungssätze

1. Die Beurteilung, ob die Vermögensnutzung (durch Vermietung) im Vordergrund steht und durch Zusatzleistungen „abgerundet“ wird oder ob erhebliche, über eine bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende Zusatzleistungen in Form von Dienstleistungen erbracht werden, die einem Gast einen „unbelasteten und der Erholung dienenden Aufenthalt ermöglichen“, erfolgt aus der Perspektive des leistenden Steuerpflichtigen und der bei ihm erforderlichen „unternehmerischen Organisation“ und nicht aus der der Perspektive des Nutzers.
2. Häufige Mieterwechsel können aufgrund der technischen Entwicklungen - anders als möglicherweise bei früheren Organisationsformen - weitgehend automatisiert erfolgen und der damit verbundene verminderte Personaleinsatz eine fehlende „unternehmerische Organisation“ begründen, die noch als Vermögensverwaltung zu betrachten ist.
3. Werden weder eine Rezeption, persönliche Dienstleistungen (z.B. Post-Service, Buchungsservices für Konzerttickets o.Ä., Waschen von Kleidung, etc.), Verpflegung (durch Frühstück, Halb- oder Vollpension) noch Gemeinschaftsräume (Aufenthalts-, Fitness- oder Wellnessräume) angeboten, wird der Umfang einer Beherbergung ähnlich eines Hotels nicht erreicht. Über die reine Nutzungsüberlassung hinausgehende Leistungen (z.B. WLAN, Gestellung von Bettwäsche etc., wöchentliche Reinigung und Endreinigung) stellen unschädliche Zusatzleistungen dar.
4. Die Anzahl der Appartements (hier: 19 Zimmer mit Küche) und Werbetätigkeiten des Steuerpflichtigen (durch Flyer, Internetauftritt auf Buchungsportalen etc.) bilden keine relevanten Kriterien zur Begründung eines Gewerbebetriebs.



A.
Problemstellung
Gegenstand der finanzgerichtlichen Entscheidung war die Frage, ob die Einkünfte aus der Zurverfügungstellung von Unterkünften in einem „Boardinghouse“ als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (VuV, § 21 EStG) oder aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) zu qualifizieren sind.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger betreibt in A ein „Boardinghouse“, dessen Apartments an wechselnde Gäste überlassen werden. In dem Gebäude befinden sich 19 Apartments, die vollständig möbliert sind. Im Gebäude und den einzelnen Apartments ist WLAN frei verfügbar. Das Gebäude enthält keine Gemeinschaftsräumlichkeiten und keine Rezeption. Es ist kein Personal dauerhaft vor Ort. Der Check-in und Check-out wird über einen Automaten abgewickelt. Ein Waschraum oder Waschautomat ist nicht vorhanden, die Gäste werden auf umliegenden Waschsalons verwiesen. Die Apartments werden über Buchungsplattformen angeboten. Der Buchungsvorlauf beträgt nach Klägerangaben mindestens zwei Tage. Eine sofortige Buchung und Belegung vor Ort sind nicht möglich.
Vor einem Einzug wird das Apartment durch Personal einer GmbH des Klägers, die u.a. Dienstleistungen erbringt und vom Kläger vertraglich beauftragt wurde, gereinigt. Die vom Kläger an die GmbH gezahlte Vergütung macht nur einen geringen Teil der Umsätze und Erträge der GmbH, die eine Vielzahl von Dienstleistungen erbringt, aus. Gleichwohl obliegt es den Kunden, Abfälle und Essensreste zwischenzeitlich selbst zu entsorgen sowie beim Auszug das Apartment aufgeräumt zu hinterlassen. Im Haus stehen keine Verpflegungs- oder Getränke-Automaten.
In seinen Einkommensteuererklärungen machten die Kläger jeweils negative Einkünfte des Klägers aus VuV (§ 21 EStG) geltend. Im Jahre 2018 gelangte die Betriebsprüfung zu der Auffassung, dass es sich um „hotelmäßige Leistungen“ handele. Das Marktauftreten sei insgesamt gewerblich. Der Klage gab das Finanzgericht statt. Es führte zur Begründung aus:
Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebes ist, dass die Betätigung über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht. Nach allgemeiner Auffassung ist die Grenze privater Vermögensverwaltung dann überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt.
Maßgeblich ist eine Schwerpunktbetrachtung, ob die Vermögensnutzung (durch Vermietung) im Vordergrund steht und durch Zusatzleistungen „abgerundet“ wird oder ob erhebliche, über eine bloße Nutzungsüberlassung hinausgehende Zusatzleistungen in Form von Dienstleistungen erbracht werden, die einem Gast einen „unbelasteten und der Erholung dienenden Aufenthalt ermöglichen“. Eine genaue Abgrenzung von Boardinghouse, Apartment-Hotel oder „Hotel ohne Personal“ bzw. „Automatenhotel“ ist kaum möglich, das Portfolio von inbegriffenen und optionalen Zusatzleistungen über die Raumüberlassung hinaus variiert in der Beherbergungsbranche erheblich und ist einem zeitlichen Wandel unterworfen.
Bei einer Übertragung der vorgenannten Grundsätze auf den Streitfall stellt sich die Tätigkeit des Klägers noch als Vermögensverwaltung dar. Weder die Anzahl der Apartments noch die Werbetätigkeiten des Klägers sind nach Überzeugung des Senats ein relevantes Kriterium zur Begründung eines Gewerbebetriebs. Gleiches gilt für die möblierte Ausstattung der Wohnungen.
Der Umstand, dass es bei jahresbezogener Betrachtung zu mehreren hundert Mieterwechseln pro Jahr kommt, führt nach Überzeugung des Senats nicht zur Gewerblichkeit, weil keine einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare unternehmerische Organisation erkennbar ist, die ein ständiges Bereithalten von Apartments auch zur sofortigen Nutzung zulässt. Entscheidend ist hierbei für den erkennenden Senat, dass der Kläger keine Rezeption mit dauerhaft anwesendem Personal vorhält und eine sofortige Buchung und Nutzung eines Apartments nicht möglich ist. Vielmehr muss ein mindestens zweitägiger Buchungsvorlauf abgewartet werden.
Bei der gebotenen Schwerpunktbetrachtung der Zusatzleistungen ist nach Überzeugung des Senats ebenfalls nicht feststellbar, dass die vom Kläger erbrachten Leistungen den Umfang einer Beherbergung ähnlich eines Hotels oder einer Fremdenpension erreichen. Ganz entscheidend spricht hiergegen, dass der Kläger keine Rezeption, keine persönlichen Dienstleistungen (z.B. Post-Service, Buchungsservices, Waschen von Kleidung etc.), keine Verpflegung (durch Halb- oder Vollpension; auch nicht durch Getränkeautomaten) und keine Gemeinschaftsräume (Aufenthalts-, Fitness- oder Wellnessräume) anbietet. Die von ihm über die reine Nutzungsüberlassung hinausgehenden Leistungen bleiben noch im Rahmen der vom BFH bei Ferienwohnungen als (für die Vermögensverwaltung) unschädlich angesehenen Zusatzleistungen.


C.
Kontext der Entscheidung
Die Vermietung von Wohnungen geht in der Regel nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus. So liegt nach der ständigen Rechtsprechung ein Gewerbebetrieb bei diesen Tätigkeiten nur vor, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, nach denen die Betätigung des Vermieters als Ganzes gesehen das Gepräge einer selbstständigen, nachhaltigen, vom Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erhält, hinter der die bloße Nutzung des Mietobjekts als Vermögensanlage zurücktritt (dazu bereits BFH, Urt. v. 24.10.2000 - IX R 58/97 - BFH/NV 2001, 752, zur Vermietung einer Ferienwohnung; BFH, Urt. v. 14.01.2004 - X R 7/02 - BFH/NV 2004, 945, zur Vermietung einer Ferienwohnung außerhalb einer Ferienwohnanlage). Es ist zu verweisen auf die Entscheidung des BFH vom 25.06.1976 (III R 167/73 - BStBl II 1976, 728), die für die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit die Erzielung der Mieteinkünfte mit einem über die Fruchtziehung hinausgehenden „dauernden Triebwerk“ fordert (unter Hinweis auf Vangerow, 1964 Sp 805). Erst beim Erreichen eines hotelmäßigen Vermietungsangebots dürfte der Bereich der privaten Vermögensverwaltung durch Vermietung verlassen sein.
Dem Finanzgericht ist insbesondere darin zuzustimmen, dass die Besonderheiten der Art der Vermietung, welche ihr einen gewerblichen Charakter verleihen können, einem „zeitlichen Wandel“ unterworfen sind. Eine automationsgestützte Vermietung, z.B. durch den Einsatz von Automaten oder einem digitalen Concierge, dürfte somit den Rahmen einer hotelmäßigen Organisation noch nicht erreichen.
Auch hat das Finanzgericht zu Recht erkannt, dass nicht jede – über die bloße Zurverfügungstellung von Wohnraum hinausgehende – Sonderleistung der Vermietung den Charakter als Vermögensverwaltung nimmt. Nach der im Einzelfall gebotenen Abwägung dürfte vorliegend eine gewerbliche Vermietung durch den Betrieb des Boardinghouse noch nicht anzunehmen sein, da die vom Kläger erbrachten „Sonderleistungen“ das Niveau eines hotelmäßigen Services nicht erreichen. Dafür dürfte insbesondere das Fehlen von persönlichen Dienstleistungen (Frühstücksdienst) und von Gemeinschaftsräumen (Lobby-Bereich etc.) sprechen.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Das Finanzgericht hat die in der aktuellen Vermietungspraxis umstrittene Frage entschieden, dass die Zurverfügungstellung von Unterkünften in einem Boardinghouse Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG darstellt.
Allerdings zeigt der erhebliche Begründungsumfang, dass die vorliegende Entscheidung über die Qualifizierung der Einkünfte bei einem Boardinghouse nicht ohne weiteres verallgemeinerungsfähig ist. Vielmehr ist in jedem Einzelfall eine sorgfältige Abwägung erforderlich, ob eine hotelmäßige Organisation vorliegt und die Sonderleistungen ein hotelmäßiges Niveau erreichen.
Das Finanzgericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Über die steuerliche Behandlung von Boardinghouses sei noch nicht höchstrichterlich entschieden worden. Ausweislich der Dokumentation bei juris ist das Urteil rechtskräftig.




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