Anmerkung zu:BFH 3. Senat, Urteil vom 09.11.2017 - III R 10/16
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:16.04.2018
Quelle:juris Logo
Normen:Art 100 GG, Art 2 GG, Art 20 GG, § 12 EStG, § 20 EStG, § 37 EStG, § 164 AO 1977, § 122 AO 1977, § 233a AO 1977, § 234 AO 1977, § 237 AO 1977, § 227 AO 1977, Art 3 GG, § 247 BGB, § 238 AO 1977, § 363 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 15/2018 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 15/2018 Anm. 1 Zitiervorschlag

Verfassungsmäßigkeit von Nachforderungszinsen für Verzinsungszeiträume im Jahr 2013



Leitsatz

Die Höhe der Nachforderungszinsen (§ 233a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO) für in das Jahr 2013 fallende Verzinsungszeiträume verstößt weder gegen den Gleichheitssatz noch gegen das Übermaßverbot.



A.
Problemstellung
Der BFH verneint verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Höhe der Nachforderungszinsen in Fortführung der bereits für vorangegangene Zeiträume ergangenen höchstrichterlichen Entscheidungen insbesondere des BVerfG nunmehr auch für den Verzinsungszeitraum des Jahres 2013.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger erhielt am 19.10.2011 eine zu versteuernde Sonderzahlung aus der Beteiligung an einer Gesellschaft. Das Finanzamt änderte daraufhin antragsgemäß am 06.12.2011 den Vorauszahlungsbescheid unter Annahme gewerblicher Einkünfte. Der Kläger entrichtete die festgesetzten Vorauszahlungen und stellte zugleich auf einem gesonderten Bankkonto einen Geldbetrag in Höhe von 300.000 Euro wegen zu erwartender Einkommensteuernachzahlung bereit. Die Einkommensteuererklärung 2011 wurde am 28.12.2012 abgegeben. Am 16./18.07.2013 erbrachte der Kläger im Hinblick auf die zu erwartende Einkommensteuernachzahlung eine freiwillige Zahlung in Höhe von 366.400 Euro an das Finanzamt. Im Einkommensteuerbescheid 2011 vom 26.09.2013 ging das Finanzamt entsprechend der zwischenzeitlich erfolgten Umqualifizierung der Einkünfte durch das Feststellungs-Finanzamt ebenfalls von Einkünften aus selbstständiger Arbeit aus. Im Laufe des Einspruchsverfahrens wurden die Einkommensteuer auf 994.176 Euro und die Nachzahlungszinsen auf 11.431 Euro festgesetzt.
Der am 18.11.2013 gestellte Antrag auf Erlass der Nachzahlungszinsen hatte zum Teil Erfolg. Die Zinsen wurden mit Bescheid vom 25.11.2013 für die Monate August und September 2013 in Höhe von 3.664 Euro erlassen. Der Einspruch blieb im Übrigen erfolglos. Das FG Düsseldorf (Urt. v. 10.03.2016 - 16 K 2976/14 AO - EFG 2016, 1053) hat die Klage abgewiesen. Der BFH wies die Revision der Kläger sowohl im Haupt- als auch im Hilfsantrag als unbegründet zurück.
I. Eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG scheide im Streitfall mangels der erforderlichen Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der gesetzlich angeordneten Zinspflicht und der festgelegten Zinshöhe aus. Ein Gericht könne die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nach Art. 100 Abs. 1 GG nur einholen, wenn es von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Regelung überzeugt sei (vgl. z.B. BVerfG, Urt. v. 22.09.2009 - 2 BvL 3/02 - BVerfGE 124, 251; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 3/2010 Anm. 5). Die angegriffene Festsetzung der Nachzahlungszinsen verstoße nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz und auch nicht gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz.
II. Die mit der typisierten Festsetzung der Nachzahlungszinsen einhergehende unterschiedliche Behandlung zwischen zinszahlungspflichtigen und nicht zinszahlungspflichtigen Steuerschuldnern begegne keinen verfassungsrechtlichen Bedenken; insoweit lägen hinreichend gewichtige Differenzierungsgründe vor (BVerfG, Beschl. v. 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07 Rn. 21 ff. - BFH/NV 2009, 2115).
Die Verzinsung von Steuerforderungen und Steuererstattungen solle – so das BVerfG – einen Ausgleich dafür schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zwar jeweils spätestens zum Jahresende entstünden, aber zu unterschiedlichen Zeiten festgesetzt und fällig würden. Die Vorschrift beruhe insoweit auf der zulässig typisierenden Annahme, dass derjenige, dessen Steuer ganz oder zum Teil zu einem späteren Zeitpunkt festgesetzt werde, gegenüber demjenigen, dessen Steuer bereits frühzeitig festgesetzt werde, einen Liquiditäts- und damit auch einen potentiellen Zinsvorteil habe (BVerfG, Beschl. v. 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07 Rn. 21 - BFH/NV 2009, 2115). Die Vollverzinsung diene damit gerade auch der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, weil sie insbesondere Unterschiede in der Steuererhebung ausgleiche, die zwischen Lohnsteuerzahlern und veranlagten (selbstständigen) Einkommensteuerpflichtigen bestünden (BVerfG, Beschl. v. 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07 Rn. 22 - BFH/NV 2009, 2115). Überdies habe das BVerfG auch den Umstand, dass die Vollverzinsung nach § 233a AO gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirke, als relevanten Sachgrund qualifiziert, der gegen eine Gleichheitswidrigkeit der Zinsbelastung einzelner Steuerpflichtiger durch Nachzahlungszinsen spreche (BVerfG, Beschl. v. 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07 Rn. 23 - BFH/NV 2009, 2115).
Weiter sei mit dem BVerfG davon auszugehen, dass sich der Gesetzgeber in Umsetzung dieser Ziele mit § 233a AO im Rahmen seines weiten Spielraums bei der Ausgestaltung eines rechtsstaatlichen und zugleich praktikablen Besteuerungsverfahrens bewege. Dabei habe das BVerfG insbesondere gebilligt, dass die Regelung grundsätzlich unabhängig davon greife, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen sei und ob und inwiefern tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt worden seien (BVerfG, Beschl. v. 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07 Rn. 24 - BFH/NV 2009, 2115).
III. Auch der angefochtenen Entscheidung liege eine verschuldensunabhängige Anwendung der Verzinsungsregelung zugrunde, welche die den Klägern entstandenen „potentiellen“ Zinsvorteile abschöpfe und die durch die überhöhte Erstattung beim Fiskus verursachten Nachteile ausgleiche. Für die Erhebung von Nachzahlungszinsen sei es unerheblich, dass die Kläger aufgrund der Bereitstellung des zu erwartenden Nachzahlungsbetrages auf einem gesonderten Bankkonto tatsächlich keinen oder nur einen geringeren Zinsvorteil erlangt hätten (BVerfG, Beschl. v. 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07 Rn. 25 - BFH/NV 2009, 2115).
Die Höhe des in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO normierten Zinssatzes lasse keine Ungleichbehandlung der Kläger i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG erkennen. Diese leiteten einen Gleichheitsverstoß daraus ab, dass Steuerpflichtige, deren Steuer in der 15-monatigen Karenzzeit richtig festgesetzt werde, anders behandelt würden als Steuerpflichtige, denen das Finanzamt nach Ablauf der Karenzzeit eine Nachzahlungsverpflichtung auferlege. Indes finde die in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO festgelegte Zinshöhe nur auf Fälle Anwendung, in denen dem Grunde nach eine Zinspflicht bestehe. Bei der Gruppe der Steuerpflichtigen, deren Steuer in der 15-monatigen Karenzzeit richtig festgesetzt werde, bestehe aber bereits dem Grunde nach keine Zinspflicht nach § 233a AO. Insofern habe der Gesetzgeber das Besteuerungsverfahren in Bezug auf die beiden verglichenen Gruppen bewusst unterschiedlich ausgestaltet, so dass es schon an einer Vergleichbarkeit der Gruppen fehle. Die hierzu in der Literatur vertretenen Auffassungen veranlassten den Senat zu keiner abweichenden Beurteilung.
IV. Die Zinshöhe sei auch nicht wegen Verstoßes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz verfassungswidrig.
Aus Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG folge der Anspruch, nur im Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung zur Leistung von Steuern und steuerlichen Nebenleistungen wie Zinsen herangezogen zu werden. Hierbei könne der Steuerpflichtige auch die Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsprinzips einfordern. Der Steuerpflichtige dürfe danach nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden (BVerfG, Beschl. v. 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07 Rn. 27 - BFH/NV 2009, 2115).
Das BVerfG habe zu der auch hier streitigen Zinshöhe entschieden, dass der vom Gesetzgeber auf 0,5% pro Monat festgesetzte Zinssatz rechtsstaatlich unbedenklich sei und insbesondere nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip folgende Übermaßverbot verstoße (BVerfG, Beschl. v. 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07 Rn. 29 - BFH/NV 2009, 2115), weil der Gesetzgeber beabsichtigt habe, den konkreten Zinsvorteil oder -nachteil für den Einzelfall nicht ermitteln zu müssen. Zudem diene die Regelung der Praktikabilität und der Verwaltungsvereinfachung. Zulässig sei danach auch, eine Anpassung an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB im Hinblick auf deren Schwankungen zu unterlassen, weil eine solche Anpassung mit erheblichen praktischen Schwierigkeiten verbunden sei, da im Einzelnen für die Vergangenheit festgestellt werden müsste, welche Zinssätze für den jeweiligen Zinszeitraum zugrunde zu legen seien (vgl. BT-Drs. 8/1410, S. 13). Überdies werde eine solche Ermittlung in vielen Fällen gar nicht möglich sein, weil es von subjektiven Entscheidungen des Steuerpflichtigen abhänge, in welcher Weise er Steuernachzahlungen finanziere oder das noch nicht zu Steuerzahlungen benötigte Kapital verwende. Schließlich habe das BVerfG dem Umstand, dass der Zinssatz – selbst vor dem Hintergrund, dass es ihn bereits unter den Rahmenbedingungen des dortigen Streitzeitraums als hoch qualifiziert habe – gleichermaßen zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen wirke, auch im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung Bedeutung beigemessen.
V. Auch im Streitfall seien die Kläger bei Anwendung dieser Grundsätze nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen worden.
Im Hinblick auf die durch § 233a AO bezweckte Abschöpfung von potentiellen Liquiditätsvorteilen bedürfe es einer umfassenden Betrachtung der Entscheidungsalternativen, die dem Steuerpflichtigen bei der Finanzierung von Steuernachzahlungen und der Anlage des nicht zu Steuerzahlungen benötigten Kapitals zur Verfügung stünden. Entgegen der Auffassung der Kläger widerspräche es schon nicht der ratio legis, zur Bemessung des abzuschöpfenden Liquiditätsvorteils nicht allein auf Anlage-, sondern auch auf Finanzierungszinssätze abzustellen. Denn der Liquiditätsvorteil könne auch darin bestehen, dass eine im Falle der früheren Festsetzung des Nachzahlungsbetrages notwendige Finanzierung unterbleiben könne. Eine Vernachlässigung derartiger Liquiditätsvorteile erscheine auch nicht unter dem Gesichtspunkt gerechtfertigt, dass bestimmte Konstellationen in der Praxis nicht oder kaum vorkämen. Denn für eine solche Einschätzung (z.B. Steuerpflichtige mit betrieblichen Einkünften würden Steuernachzahlungen regelmäßig aus Barmitteln erbringen) fehle es an hinreichenden Grundlagen für dahingehende allgemeine oder spezielle Erfahrungssätze.
Mit Blick auf die im Streitzeitraum nach § 233a Abs. 2 AO nicht mehr beschränkte Verzinsungsdauer, bestehe auch kein Grund, allein kurzfristige Anlage- oder Finanzierungsformen als Referenz heranzuziehen. Da der Steuerpflichtige unter Umständen auch die Möglichkeit habe, bestehende Einlagen vorzeitig aufzulösen oder vorhandene Kredite vorzeitig zu tilgen, dürften ferner auch im Zinszeitraum bereits bestehende Einlagen und Kredite nicht außer Betracht gelassen werden.
VI. Noch nicht festgesetzte Steueransprüche gegenüber dem Steuerpflichtigen seien zudem regelmäßig unbesichert, weshalb auch die zinssteigernde Wirkung fehlender Sicherheiten nicht vernachlässigt werden dürfe (ebenso Schießl, HFR 2014, 968). Bei Berücksichtigung dieser weitgespannten Finanzierungsalternativen hätten sich die Zinsen in einer Bandbreite von 0,15% bis 14,70% laut dem Monatsbericht der Deutschen Bundesbank vom März 2014, S. 44 ff., für den Zinszeitraum 2013 bewegt.
Im Unternehmensbereich sei zusätzlich zu berücksichtigen, dass vorhandenes Kapital auch für Investitionen in das eigene Unternehmen genutzt werde und dies üblicherweise vor allem dann geschehe, wenn sich daraus eine höhere Rendite erzielen lasse als im Bereich der variabel oder festverzinsten Einlagen bei Geldinstituten.
Der Senat könne sich vor diesem Hintergrund nicht der Auffassung der Kläger anschließen, dass aufgrund des seit 2011 unter 1% gefallenen Leitzinses der Europäischen Zentralbank der in § 238 Abs. 1 AO vorgesehene Zinssatz seinen Realitätsbezug verloren habe. Vielmehr bewege sich der Zinssatz auch im Zinszeitraum 2013 nach wie vor innerhalb der Bandbreite realitätsnaher Referenzwerte. Insbesondere sei auch nicht zu erkennen, dass sich die gesetzliche Festlegung des anzuwendenden Zinssatzes extrem dem oberen Bandbreitenbereich angenähert hätte; dies gelte selbst dann, wenn insoweit die hohe Verzinsung von Kreditkartenkrediten an private Haushalte außer Betracht bleibe.
VII. Aus dem Umstand, dass der Zinssatz sowohl für Steuernachforderungen als auch für Steuererstattungen gelte, folge keine Begünstigung von Steuerpflichtigen mit Steuererstattungsansprüchen und keine Benachteiligung von Steuerpflichtigen mit Steuernachzahlungsverpflichtungen. Vielmehr hänge die Frage, ob die Verzinsung durch oder gegenüber der öffentlichen Kasse im Verhältnis zu der Verzinsung einer Anlage oder eines Kredits für den Steuerpflichtigen vor- oder nachteilig sei, im Wesentlichen von seinen individuellen wirtschaftlichen Dispositionen ab. Zwar möge es sein – was die Kläger aber nicht belegt hätten –, dass die Finanzverwaltung in Erstattungsfällen seltener die Karenzfrist ausschöpfe als in Nachzahlungsfällen. Aber Erstattungs- und Nachzahlungsfälle seien insoweit nicht miteinander vergleichbar. Denn zum einen habe der Steuerpflichtige in einem Erstattungsfall in der Regel ein wesentlich größeres Interesse, seine Deklarations- und Mitwirkungspflichten zeitnah nach Ablauf des Veranlagungszeitraums umfassend zu erfüllen als im umgekehrten Fall der zu erwartenden Nachzahlung. Zum anderen fielen Erstattungen häufig im Lohnsteuerbereich an. In diesen Fällen hätten die beschränkten Außenprüfungskapazitäten der Finanzverwaltung weitaus weniger Einfluss auf die Dauer des Steuerfestsetzungs- oder Feststellungsverfahrens als in Fällen aus dem Bereich der betrieblichen Einkunftsarten, in denen es häufiger zu Nachzahlungen komme.
Aus dem Umstand, dass von den in der Betriebsprüfungsstatistik 2014 ausgewiesenen steuerlichen Mehreinnahmen von 19 Mrd. Euro ein Anteil von 2,7 Mrd. Euro auf Nachzahlungszinsen entfallen solle, ergebe sich jedenfalls kein so offensichtliches Missverhältnis, dass der Charakter des Zinses als steuerliche Nebenleistung in Frage gestellt werden müsste.
VIII. Der Umstand, dass Nachzahlungszinsen nach § 12 Nr. 3 HS. 2 EStG nicht abzugsfähig seien, während Erstattungszinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG der Versteuerung unterlägen, werfe eine rein ertragsteuerliche Frage auf, berühre indessen nicht die Recht- oder Verfassungsmäßigkeit der hier angefochtenen Zinsfestsetzung (vgl. bereits BFH, Urt. v. 20.04.2011 - I R 80/10 Rn. 11 - BFH/NV 2011, 1654).
IX. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO verstoße auch nicht im Hinblick auf die veränderten Möglichkeiten des EDV-Einsatzes gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, selbst wenn die heutige EDV-Technik einen variablen Zinssatz bei der Zinsfestsetzung berücksichtigen könnte. Denn dies setzte voraus, dass sich der Gesetzgeber zunächst für mindestens einen eindeutig bestimmten Zinssatz entscheide, an dessen Verlauf er den Zinssatz des § 238 Abs. 1 AO binde. Es sei jedoch insoweit nicht ersichtlich, dass ein solcher variabler Zinssatz mit Blick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz die Erforderlichkeit des festen Zinssatzes dadurch in Frage stelle, dass er den Regelungszweck des Gesetzgebers zwar in gleicher Weise erfülle, die grundrechtlich geschützte Freiheit aber weniger stark beschränke. Dabei werde schon nicht deutlich, welcher einzelne variable Zinssatz geeignet wäre, sämtliche individuellen Kapitalverwendungs- und Finanzierungsentscheidungen der Steuerpflichtigen abzudecken. So könnte bei einer Anbindung des gesetzlichen Zinssatzes an einen der Leitzinssätze der Europäischen Zentralbank eingewandt werden, dass die Finanzierungszinsen diesem in ihrer Anpassung zögerlicher folgten als die Anlagezinsen. Gleiches gelte für den Basiszinssatz des § 247 BGB, der ebenfalls von der jüngsten Hauptrefinanzierungsoperation der Europäischen Zentralbank vor dem ersten Kalendertag des betreffenden Halbjahres abhängig sei. Zudem wäre eine Mehrzahl von Zinssätzen ungeeignet, den vom Gesetzgeber legitimerweise verfolgten – und vom BVerfG anerkannten – Vereinfachungszweck zu erreichen, nämlich gerade nicht nach den individuellen Liquiditätsvor- und -nachteilen zu fragen.
X. Soweit Seer (DB 2014, 1945, 1949 f.) den Verstoß gegen das Übermaßverbot daraus ableitet, dass der Zinssatz marktferne, weil zu hohe „Zinsvorteile“ abschöpfe, basiere diese Einschätzung auf Annahmen, die nicht die volle Bandbreite der möglichen Anlage- und Finanzierungsentscheidungen der Steuerpflichtigen abdeckten. Soweit Seer/Klemke (ifst-Schrift Nr. 490 (2013), S. 55 f.) geltend machten, dass der geltende Zinssatz an einem Begründungsdefizit leide, sei dem zwar insofern zuzustimmen, als bei der Einführung dieses Zinssatzes durch § 5 Abs. 1 des Steuersäumnisgesetzes vom 13.07.1961 (BGBl I 1961, 981, 994 f.) nicht näher ausgeführt worden sei, aus welchen Referenzzinssätzen dieser entwickelt worden sei. Der Begründung des Gesetzesentwurfs sei jedoch zu entnehmen, dass es dem Gesetzgeber nicht nur bei der dem Grunde nach erfolgten Statuierung entsprechender Zuschläge und Zinsen, sondern auch bei deren Höhe primär um eine gerechte, zugleich aber möglichst einfache und für die Verwaltung praktikable Regelung gegangen sei (BT-Drs. 3/2573, S. 33, zu Art. 11, Allgemeines). Dieses Ziel werde durch die geltende Regel erreicht. Im Übrigen komme es bei der verfassungsrechtlichen Beurteilung einer Norm allein auf die objektiv-sachliche Rechtfertigung an (vgl. hierzu BVerfG, Urt. v. 17.01.2017 - 2 BvB 1/13 Rn. 555 - NJW 2017, 611 m.w.N.; OVG Münster, Beschl. v. 14.09.2017 - 14 B 939/17 Rn. 12; vgl. a. Geiger, Gegenwartsprobleme der Verfassungsgerichtsbarkeit aus deutscher Sicht, in Berberich/Holl/Maaß, Neue Entwicklungen im öffentlichen Recht 1979, S. 131, 142). Diese sei im Wirkzusammenhang mit § 233a AO auch für den Zinszeitraum 2013 gegeben.
XI. Über die im BVerfG-Beschluss vom 03.09.2009 (1 BvR 2539/07 Rn. 26 ff. - BFH/NV 2009, 2115) angeführten Erwägungen hinaus sei bei der Betrachtung der gesamten die Festsetzung von Nachzahlungszinsen erfassenden Regelungen zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber eine Verzinsungspflicht – anders als am Kapitalmarkt üblich – nicht bereits ab Entstehung der Schuld, sondern erst nach Ablauf der 15-monatigen Karenzzeit statuiert habe. Insoweit könne offenbleiben, ob die Karenzzeit die Jahreszinsbelastung rechnerisch reduziere (so etwa Melan, DStR 2017, 2088). Denn jedenfalls würden durch diese Beschränkung des Verzinsungszeitraums etwaige Belastungsfolgen der Verzinsungsregelung im Hinblick auf die absolute Höhe der festgesetzten Zinsen abgemildert. Gleiches gelte, soweit angefangene Monate bei der Zinsberechnung außer Betracht blieben (§ 238 Abs. 1 Satz 2 HS. 2 AO; ebenso VGH München, Beschl. v. 10.08.2017 - 4 ZB 17.279 Rz 16) und auf eine Zinseszinsregelung verzichtet worden sei (vgl. dazu auch BT-Drs. 18/2795, S. 3).
XII. Schließlich sei im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung auch zu berücksichtigen, dass dem Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren in vielen Fällen eine Reihe von Möglichkeiten offenstehe, eine Verzinsung mit dem Zinssatz nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO zu vermeiden oder abzumildern, wenn sich diese im Hinblick auf seine individuellen Anlage- oder Finanzierungsentscheidungen als belastend erweise (so bereits BFH, Beschl. v. 31.07.2014 - III B 13/14 Rn. 25 - BFH/NV 2014, 1901 m.w.N.). So könne er durch eine umfassende Deklaration seiner steuerlichen Verhältnisse in der Steuererklärung das Risiko von Steuernachforderungen senken, insbesondere wenn er dabei auch zweifelhafte Sach- oder Rechtsfragen von Anfang an offenlege. Ebenso könne er sowohl im weiteren Veranlagungsverfahren als auch im Rahmen einer Außenprüfung durch zeitnahe Erfüllung der Mitwirkungspflichten auf die Entstehung von Zinsen Einfluss nehmen (Drüen, FR 2014, 218, 223). Habe das Finanzamt nach § 37 EStG Einkommensteuer-Vorauszahlungen festgesetzt, könne der Steuerpflichtige jederzeit beantragen, dass diese geändert würden (§ 164 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 AO), was insbesondere auch eine Anhebung der Vorauszahlungen zur Vermeidung von Nachzahlungen umfasse (Drüen, FR 2014, 218, 221).
XIII. Die Revision sei auch im auf Erlass gerichteten Hilfsantrag unbegründet. Sachlich unbillig sei die Geltendmachung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis vor allem dann, wenn sie im Einzelfall zwar dem Wortlaut einer Vorschrift entspreche, aber nach dem Zweck des zugrunde liegenden Gesetzes nicht zu rechtfertigen sei und dessen Wertungen zuwiderlaufe (BFH, Urt. v. 26.08.2010 - III R 80/07 Rn. 17 - BFH/NV 2011, 401 m.w.N.). So müssten bei der sachlichen Billigkeitsprüfung grundsätzlich solche Erwägungen unbeachtet bleiben, die der gesetzliche Tatbestand typischerweise mit sich bringe. Die Billigkeitsprüfung dürfe nicht dazu führen, die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes zu unterlaufen. Andererseits dürfe sich eine Billigkeitsprüfung nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen (BFH, Urt. v. 26.08.2010 - III R 80/07 Rn. 17 - BFH/NV 2011, 401 m.w.N.).
XIV. Die Entscheidung des Finanzamts, die Nachzahlungszinsen auch für die noch verbleibenden Zinszeiträume nicht zu erlassen, sei frei von Ermessensfehlern. Die im Juli 2013 geleistete freiwillige Zahlung führe nicht zwingend dazu, dass die für Juli 2013 festgesetzten Nachzahlungszinsen in vollem oder zumindest taggenauem Umfang erlassen werden müssten. Der BFH (Urt. v. 07.11.2013 - X R 23/11 Rn. 18 ff. - BFH/NV 2014, 660) habe bereits entschieden, dass die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung in Nr. 70.1.2 Satz 2 AEAO zu § 233a AO eine sachgerechte Ermessensausübung gewährleiste, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens wahre und von dem gesetzlich eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung entsprechenden Weise Gebrauch mache. Die ermessenslenkende Verwaltungsanweisung mache den Umfang des Erlasses davon abhängig, inwieweit auf die vor Festsetzung der zu verzinsenden Steuer erbrachte freiwillige Leistung „fiktive Erstattungszinsen“ entstanden wären. Im Streitfall habe der Verzinsungszeitraum am 01.04.2013 (Ablauf der Karenzzeit) begonnen und am 30.09.2013 (Bekanntgabe des Bescheids v. 26.09.2013; § 122 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 108 Abs. 3 AO) geendet. Die freiwillige Zahlung vom 16./18.07.2013 hätte nur zu fiktiven Erstattungszinsen für zwei volle Monate geführt, da angefangene Monate nach § 238 Abs. 1 Satz 2 HS. 2 AO außer Betracht blieben. Eine taggenaue Berechnung der (fiktiven) Erstattungszinsen sehe das Gesetz ebenso wenig vor.
XV. Das Finanzamt sei auch nicht wegen eines ihm zurechenbaren Fehlverhaltens zu einem weitergehenden Erlass der Nachzahlungszinsen verpflichtet gewesen.
Nach der Rechtsprechung des BFH sei die Verzinsung nach § 233a AO grundsätzlich nicht davon abhängig, ob den Steuerpflichtigen oder das Finanzamt ein Verschulden an der verzögerten Festsetzung treffe. Der mögliche Zinsvorteil des Steuerpflichtigen solle unabhängig davon abgeschöpft werden, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen und ob und inwiefern tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt worden seien. Dadurch sollten Streitigkeiten über die Ursachen einer späten Steuerfestsetzung vermieden werden (vgl. hierzu auch BT-Drs. 11/2157, S. 194: „... aus welchen Gründen auch immer ...“), so dass nicht zu überprüfen sei, ob der vom Gesetz typisierend unterstellte Zinsvorteil des Steuerpflichtigen auf einer verzögerten Abgabe der Steuererklärung oder einer verzögerten Bearbeitung durch das Finanzamt beruhe (z.B. BFH, Urt. v. 08.10.2013 - X R 3/10 Rn. 14 - BFH/NV 2014, 5; BFH, Urt. v. 05.06.1996 - X R 234/93 - BStBl II 1996, 503; BFH, Beschl. v. 26.07.2006 - VI B 134/05 - BFH/NV 2006, 2029; Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 233a AO Rn. 92; ebenso zur Verschuldensunabhängigkeit der Verzinsung BVerfG, Beschl. v. 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07 Rn. 34 - BFH/NV 2009, 2115). Die Verschuldensunabhängigkeit sei somit bereits im gesetzlichen Tatbestand des § 233a AO angelegt, so dass grundsätzlich kein Anlass bestehe, ein Verschulden des Finanzamts an der verzögerten Festsetzung als sachlichen Billigkeitsgrund i.S.d. § 227 AO zu qualifizieren.
XVI. Schließlich ergebe sich auch im Hinblick auf den von den Klägern in Analogie zu den §§ 237 Abs. 4, 234 Abs. 2 AO begehrten Verzicht auf die Zinsen wegen Unbilligkeit kein anderes Ergebnis. § 233a AO enthalte zwar im Gegensatz zu § 234 Abs. 2 AO (für Stundungszinsen) und § 237 Abs. 4 AO (für Aussetzungszinsen) keine ausdrückliche Ermächtigung, nach der die Finanzbehörde auf die Zinserhebung aus Billigkeitsgründen verzichten könne. In der Rechtsprechung sei jedoch zum einen anerkannt, dass dies einer Anwendbarkeit des § 227 AO auf Nachzahlungszinsen nicht entgegenstehe (BFH, Urt. v. 05.06.1996 - X R 234/93 - BStBl II 1996, 503, unter 1.b, m.w.N.). Zum anderen gingen die §§ 234 Abs. 2 und 237 Abs. 4 AO zwar als Spezialregelungen für ihren Geltungsbereich den allgemeinen Erlassvorschriften vor; deren Voraussetzungen deckten sich jedoch mit den Voraussetzungen für die Billigkeitsmaßnahmen nach § 227 AO (BFH, Urt. v. 05.06.1996 - X R 234/93 - BStBl II 1996, 503, unter 1.b). Somit setze auch ein wegen Unbilligkeit auszusprechender Verzicht auf die Zinsen einen sachlichen Billigkeitsgrund voraus, an dem es im Streitfall fehle.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfG, Beschl. v. 06.07.2010 - 2 BvL 13/09 Rn. 35 - BVerfGE 126, 268 = BStBl II 2011, 318; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 44/2010 Anm. 3; BVerfG, Beschl. v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11 Rn. 98 - DStR 2017, 1094). Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (BVerfG, Beschl. v. 29.03.2017 - 2 BvL 6/11 Rn. 98 - DStR 2017, 1094, und BVerfG, Beschl. v. 07.05.2013 - 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07 Rn. 74 - BVerfGE 133, 377). Im Bereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum. Dies gilt für die Auswahl des Steuergegenstands und auch für die Bestimmung des Steuersatzes (vgl. z.B. BVerfG, Beschl. v. 04.12.2002 - 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00 - BVerfGE 107, 27, unter C.I.1.b, dazu Steinhauff, jurisPR-SteuerR 29/2008 Anm. 5). Das BVerfG erkennt in ständiger Rechtsprechung Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl. BVerfG, Beschl. v. 06.07.2010 - 2 BvL 13/09 - DStR 2010, 1563, 1565; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 44/2010 Anm. 3; BVerfG, Urt. v. 09.12.2008 - 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08 - BVerfGE 122, 210; Anm. Bergkemper, jurisPR-SteuerR 5/2009 Anm. 1). Dabei ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. z.B. BVerfG, Urt. v. 05.11.2014 - 1 BvF 3/11 Rn. 66 - BVerfGE 137, 350, dazu Halaczinsky, jurisPR-SteuerR 4/2015 Anm. 5). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. z.B. BVerfG, Beschl. v. 04.07.2012 - 2 BvC 1, 2/11 Rn. 29 - BVerfGE 132, 39).
II. Die Rechtsprechung hält die Zinsregelung ganz überwiegend für verfassungskonform (BFH, Urt. v. 20.04.2011 - I R 80/10 Rn. 12 - BFH/NV 2011, 1654, betr. Zinszeiträume der Jahre 1998 bis 2002; BFH, Urt. v. 01.07.2014 - IX R 31/13 Rn. 16 ff. - BStBl II 2014, 925, betr. Zinszahlungszeiträume 2004 bis 2011, trotz Zweifeln an den erheblichen praktischen Schwierigkeiten bei der Anpassung des Zinssatzes an den jeweiligen Marktzinssatz oder an den Basiszinssatz nach § 247 BGB angesichts der Einsatzmöglichkeiten moderner EDV-Technik; BFH, Beschl. v. 29.05.2013 - X B 233/12 Rn. 6 ff. - BFH/NV 2013, 1380, betr. Zinszeiträume ab 2009; BFH, Beschl. v. 21.10.2015 - V B 36/15 - BFH/NV 2016, 223, betr. Zinsen bis Dezember 2011; BFH, Beschl. v. 19.02.2016 - X S 38/15 (PKH) Rn. 26 ff. - BFH/NV 2016, 940, betr. Zinszeiträume des Jahres 2013).
III. Weitere Gerichte verneinten verfassungsrechtliche Bedenken ebenfalls (z.B. VGH München, Beschl. v. 10.08.2017 - 4 ZB 17.279, für Zinszahlungszeiträume bis Mitte 2014; FG Münster, Urt. v. 04.04.2017 - 15 K 2127/14 AO - EFG 2017, 960, für Zinszahlungszeiträume bis 2014; FG Münster, Beschl. v. 13.12.2017 - 7 K 715/15 E - EFG 2018, 174, m. Anm. Dominik m.w.N., betr. den Zeitraum v. 01.04.2014 - 27.04.2015 ; FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 14.11.2017 - 6 K 6258/16 - EFG 2018, 341, betr. Zeitraum 01.04.2014 bis 11.04.2016; VG Schwerin, Beschl. v. 24.08.2016 - 6 A 1223/13 Rn. 21, m.w.N., für Zinszahlungszeiträume bis 2013; FG Dessau-Roßlau, Beschl. v. 20.07.2016 - 3 V 401/16, für Zinszahlungszeiträume bis 2015; VG Köln, Gerichtsbescheid v. 08.01.2015 - 24 K 3933/14 Rn. 18 ff., für Zinszahlungszeiträume des Jahres 2014; FG Münster, Urt. v. 17.08.2017 - 10 K 2472/16 - EFG 2017, 1638, zu Zinszahlungszeiträumen von 2012 bis 2015, Rev. III R 25/17; OVG Münster, Beschl. v. 10.07.2014 - 14 A 1196/13 Rn. 16 f., betr. Erhebungszeitraum 2003, Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az. des BVerfG: 1 BvR 2237/14; VG Minden, Urt. v. 18.02.2014 - 5 K 1818/13 Rn. 11 ff., für Zinszeiträume der Jahre 2010 bis 2013; FG Köln, Beschl. v. 29.01.2018 - 15 V 3279/17, die Aussetzung der Vollziehung für den Veranlagungszeitraum 2009 wurde abgelehnt).
IV. Den im Schrifttum (Seer, DB 2014, 1945, 1947 ff., und Seer/Klemke, ifst-Schrift Nr. 490 (2013), S. 40 ff., 48 ff.; Hey, FR 2016, 485, 488 ff. und Hey/Steffen, ifst-Schrift Nr. 511 (2016), S. 64 ff., vgl. a. Drüen, DB 2018, 11, 17 m.w.N.) unter gleichheitsrechtlichen Gesichtspunkten geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken ist der III. Senat des BFH mit ausführlicher Begründung entgegengetreten. Zahlreiche Autoren setzen sich zwar mit der Realitätsgerechtigkeit der Typisierung auseinander, gehen dabei aber nicht auf die Frage der Vereinbarkeit des § 238 AO mit dem Gleichheitssatz hinsichtlich der erheblichen Vergleichsgruppen ein (Spengel/Meier, FR 2016, 496; Beckmann/Thiele, BB 2016, 2839; Behrens, FR 2015, 214; Drüen, FR 2014, 218; Jahrbuch der Steuerberater 2013/2014, S. 468, 489; Gosch, BFH/PR 2013, 56; Ortheil, BB 2012, 1513; Jonas, Ubg 2011, 960; Heuermann in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 238 AO Rn. 3; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 238 AO Rn. 2; Rüsken in: Klein, AO, 13. Aufl., § 233a wegen steuermoralischer Bedenken insbesondere bei freiwilligen Steuerzahlungen; der Rechtsprechung zustimmend Koenig in: Koenig, AO, 3. Aufl., § 283 Rn. 3; Wagner in: Kühn/von Wedelstädt, AO/FGO, 21. Aufl., § 238 AO Rn. 3).


D.
Auswirkungen für die Praxis
I. Der BFH folgt in seinem Grundsatzurteil den bereits vom BVerfG im Beschluss in BFH/NV 2009, 2115 vorgegebenen Maßstäben und ergänzt die dortigen Erwägungen unter Bezugnahme auf die nahezu einhellige Rechtsprechung der Finanzgerichte und Verwaltungsgerichte. Die ausführliche Auseinandersetzung mit dem vielfach abweichenden Schrifttum verdeutlicht, dass eine abschließende Klärung letztlich nur durch eine erneute Entscheidung des BVerfG zu erreichen sein wird. Es bleibt abzuwarten, ob gegen die Entscheidung Verfassungsbeschwerde eingelegt wird.
II. Überdies wird der BFH Gelegenheit haben im Rahmen noch anhängiger Revisionen (VIII R 19/17 betr. Zinszeitraum bis 2015; VIII R 25/17 betr. Streitjahr 2012; VIII R 36/16 betr. Zinszeitraum ab Januar 2012 und X R 15/17 betr. Zinszeiträume 2011 bis 2012) Fragen der Verfassungsmäßigkeit der Zinshöhe sowie eines Billigkeitserlasses erneut zu überprüfen.
III. Zum Billigkeitserlass hat der I. Senat (Urt. v. 31.05.2017 - I R 92/15 - BFHE 259, 387 = BFH/NV 2018, 252, dazu Steinhauff, jurisPR-SteuerR 8/2018 Anm. 2) entschieden. Ferner hat der BFH (Urt. v. 31.05.2017 - I R 77/15 - BFH/NV 2017, 1409) klargestellt, dass verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Höhe des Zinses vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Billigkeitsverfahren wegen Erlasses von Nachzahlungszinsen geltend zu machen sind.
IV. Soweit sich im Einspruchsverfahren Einspruchsführer auf einschlägige Revisionsverfahren beziehen, ruhen die Rechtsbehelfsverfahren kraft Gesetzes nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.



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