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Anmerkung zu:BFH 5. Senat, Urteil vom 10.12.2020 - V R 5/20
Autor:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D., RA
Erscheinungsdatum:19.04.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 1 UStG 1980, § 51 AO 1977, § 65 AO 1977, § 12 UStG 1980, § 68 AO 1977, § 2 EStG, § 14 AO 1977, EWGRL 388/77, EGRL 112/2006
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 16/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Fischer, jurisPR-SteuerR 16/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG - zum Rechtsbegriff der Vermögensverwaltung



Leitsatz

Zur Vermögensverwaltung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 68 Nr. 9 AO gehören nur solche Beteiligungsveräußerungen, die mangels einer unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht steuerbar sind. Die Veräußerung der Beteiligung an einer Gesellschaft, an die der Gesellschafter zuvor entgeltliche Leistungen im Rahmen seines Unternehmens erbracht hat, erfolgt daher nicht im Rahmen der Vermögensverwaltung.



A.
Problemstellung
Nach § 14 Satz 1 AO ist eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder sonstige wirtschaftliche Vorteile erzielt werden, ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, wenn die Tätigkeit über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht. Ein engeres Verständnis des Rechtsbegriffs „Vermögensverwaltung“ hat das harmonisierte Mehrwertsteuerrecht: Ein „Eingriff der Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft“ schließt die Vermögensverwaltung aus. Das Kriterium des „Eingriffs“ umfasst auch die Vermietung eines Gebäudes durch eine Holdinggesellschaft an ihre Tochtergesellschaft. Mithin erfolgt die Veräußerung der Beteiligung an einer Gesellschaft, an die der Gesellschafter zuvor entgeltliche Leistungen im Rahmen seines Unternehmens erbracht hat, nicht im Rahmen der Vermögensverwaltung. Damit modifiziert der BFH den in § 14 AO aufgrund einer gefestigten Dogmatik tatbestandssicher normierten Typus der Vermögensverwaltung auch für die Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG, der freilich keinen Konnex zum harmonisierten Mehrwertsteuerrecht hat. Es stellt sich die Frage nach der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin, eine gemeinnützige GmbH, ist Rechtsnachfolgerin der auf sie verschmolzenen gemeinnützigen G-GmbH. Die G-GmbH war im Bereich der Auftragsforschung tätig. In den Jahren 2002 bis 2005 war die G-GmbH Alleingesellschafterin der H-GmbH, die ihrerseits Alleingesellschafterin der X-GmbH und der Y-GmbH war. Die G-GmbH vereinnahmte von der H-GmbH Beteiligungserträge und Mieteinnahmen. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Leistungen der G-GmbH im Bereich der Auftragsforschung nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des UStG, sondern dem Regelsteuersatz unterliegen.
Im Anschluss an das Ergehen eines Zwischenurteils (BFH, Urt. v. 10.05.2017 - V R 43/14, V R 7/15 - BFHE 257, 478) blieb streitig, ob der im Streitjahr 2004 durch die G-GmbH vereinnahmte Veräußerungserlös aus dem Verkauf der Beteiligung an der H-GmbH am 08.06.2004 zur Versagung der Zweckbetriebseigenschaft i.S.d. § 68 Nr. 9 AO geführt habe. Das Finanzamt ordnete den Erlös aus der Beteiligungsveräußerung in Höhe von 1.713.000 Euro dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zu, da die Beteiligung zum unternehmerischen Bereich gezählt habe. Das Finanzgericht nahm an, dass der Verkauf der Anteile an der H-GmbH im Rahmen eines Leistungsaustauschverhältnisses erfolgt sei. Anders als beim bloßen Halten von Beteiligungen habe die G-GmbH durch den Verkauf ihrer Gesellschaftsanteile eine entgeltliche Leistung gegenüber einem Dritten erbracht. Sie habe damit den Bereich der Vermögensverwaltung verlassen (FG Leipzig, Urt. v. 29.04.2020 - 3 K 492/13 - DStRE 2020, 1437). Der BFH hat dies bestätigt und zur Begründung ausgeführt:
I. Bei dem Mittelzufluss aus der Beteiligungsveräußerung handelt es sich weder um eine Zuwendung (hierzu BFH, Urt v. 04.04.2007 - I R 76/05 - BStBl II 2007, 631; Anm. Fischer, jurisPR-SteuerR 31/2007 Anm. 1) noch um Einkünfte aus der Vermögensverwaltung. Diese erfasst für Zwecke der Umsatzsteuer „nur i.S. des Umsatzsteuerrechts nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten wie z.B. das Halten von Gesellschaftsanteilen“, nicht aber auch entgeltliche Leistungen (Bezugnahme auf BFH, Urt. v. 10.05.2017 - V R 43/14, V R 7/15, V R 43/14, V R 7/15 Rn. 21 - BFHE 257, 478 = BFH/NV 2017, 1148, zum ermäßigten Steuersatz bei Auftragsforschung). Zwar sind nach der EuGH-Rechtsprechung der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen keine wirtschaftlichen Tätigkeiten. Anders ist es aber, wenn die Beteiligung mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Tochtergesellschaft einhergeht. Nach der Rechtsprechung des EuGH umfasst der Begriff „Eingriff einer Holding in die Verwaltung ihrer Tochtergesellschaft“ alle Umsätze, die eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellen und von der Holding für ihre Tochtergesellschaft erbracht werden.
II. Liegt danach eine „wirtschaftlichen Tätigkeit“ vor, ist auch die Veräußerung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft steuerbar. Denn der EuGH behandelt die Veräußerung einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft, an die entgeltliche Dienstleistungen erbracht wurden, als „unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit des Steuerpflichtigen“ (EuGH, Urt. v. 29.10.2009 - C-29/08 Rn. 32 f. - BFH/NV 2009, 2099 „SKF“; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 6/2010 Anm. 5; vgl. auch EuGH, Urt. v. 08.11.2018 - C-502/17 Rn. 38 f. - MwStR 2018, 1060 = UR 2018, 966 „C Foods Acquisition“; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 2/2019 Anm. 6). Hieraus folgert der BFH, dass die Veräußerung einer solchen Beteiligung an der Tochtergesellschaft steuerbar ist (Bezugnahme auf Wäger in: Kirchhof/Nieskens, Festschrift für Wolfram Reiß, 2008, S. 229, 242). Mithin war die entgeltliche Veräußerung der Beteiligung an der H-GmbH durch die G-GmbH i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL steuerbar. Denn die G-GmbH beschränkte sich vor der Veräußerung nicht auf das bloße Halten der Beteiligung. Sie hat – in der Begrifflichkeit des EuGH – aufgrund der zusätzlichen Grundstücksvermietung „in die Verwaltung der H-GmbH eingegriffen“ (EuGH, Urt. v. 05.07.2018 - C-320/17 Rn. 35 - MwStR 2018, 753 = UR 2018, 762 „Marle Participations“).
III. Auf die Frage einer nach § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung kam es nicht an. Zum einen fehlte es bereits am Grundtatbestand der Geschäftsveräußerung und auch an einer gleichzeitigen Übertragung weiterer Vermögenswerte. Zum anderen kann das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung für die Steuersatzhöhe im Zweckbetrieb keine Berücksichtigung finden. Daher kann offenbleiben, ob die H-GmbH, deren Anteile die G-GmbH veräußerte, entsprechend dem Vortrag des Finanzamts eine Organgesellschaft der G-GmbH war.


C.
Kontext der Entscheidung
I. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ermäßigt den Steuersatz für die Leistungen der nach den §§ 51 ff. AO steuerbegünstigten Körperschaften. Dies gilt gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO für die Leistungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nur, wenn es sich bei diesem um einen Zweckbetrieb handelt. Unabhängig von den Bedingungen der allgemeinen Definition in § 65 AO sind auch „Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen“ Zweckbetriebe unter den Voraussetzungen von § 68 Nr. 9 AO. Dies gilt für „Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert“.
II. Nach Art. 12 Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Anhang H Nr. 14 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL i.V. mit Anhang III Nr. 15) waren die Mitgliedstaaten ermächtigt, einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden für die „Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht nach Artikel 13 steuerbefreit sind“. Auf dieser Grundlage durften die Mitgliedstaaten allerdings „nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden (...), sondern nur auf diejenigen, die von Einrichtungen erbracht werden, die sowohl gemeinnützig als auch für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind“ (EuGH, Urt. v. 07.06.2010 - C-492/08 Rn. 43 - HFR 2010, 883 „Kommission/Frankreich“). Eine unionsrechtliche Grundlage für eine allgemeine Steuersatzermäßigung der Leistungen der Träger von Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 68 Nr. 9 AO besteht mithin nicht. Dies führt, wie der BFH (Urt. v. 10.08.2016 - V R 11/15 Rn. 23 - BStBl II 2018, 113) entschieden hat, zu einer einschränkenden Auslegung der Begriffe, die eine Steuersatzermäßigung über den unionsrechtlich zulässigen Rahmen hinaus ermöglichen.
III. Nach Auffassung des BFH (Urt. v. 30.06.1971 - I R 57/70 - BStBl II 1971, 753; seither st. Rspr.), der Verwaltung (AEAO Zu § 64 AEAO 2014 Abs. 1 Nr. 3; R 5.7 KStH 2015 Abs. 5 Sätze 1 und 2 i.d.F. v. 01.02.2009, unter Hinweis auf die entsprechend anzuwendenden Grundsätze zur Anwendung des § 14 AO) und der herrschenden Meinung in der Literatur ist die Beteiligung einer von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft an einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich der Vermögensverwaltung zuzurechnen (kritisch aber Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, § 6 Rn. 6.130 ff.). Der BFH führt im Beschluss vom 16.01.2019 (I R 72/16 Rn. 3 - BFHE 263, 58 = BFH/NV 2019, 350; Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 14/2019 Anm. 4; BFH, Urt. v. 25.08.2010 - I R 97/09 Rn. 11 f. - BFH/NV 2011, 312) unter Bezugnahme auf das Grundsatzurteil in BStBl II 1971, 753 aus: Sofern ein Rechtsträger nicht bereits aufgrund ihrer Beteiligung „planmäßig Unternehmenspolitik betreibt oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die Geschäftsführung der Tochtergesellschaft ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt“, kann ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb im Streitfall nur nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung begründet werden. Vermögensverwaltung liegt ferner nicht mehr vor, wenn über die Überlassung von Sachmitteln hinaus u.a. Personal zur Verfügung gestellt wird (BFH, Urt. v. 06.04.2005 - I R 85/04 Rn. 155 ff. - BStBl II 2005, 545).
IV. Der EuGH behandelt die Veräußerung einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft, an die entgeltliche Dienstleistungen erbracht wurden, als „unmittelbare, dauerhafte und notwendige Erweiterung der steuerbaren Tätigkeit des Steuerpflichtigen“ (EuGH, Urt. v. 29.10.2009 - C-29/08 Rn. 32 f. - BFH/NV 2009, 2099 = UR 2010, 107 „SKF“; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 6/2010 Anm. 5; EuGH, Urt. v. 08.11.2018 - C-502/17 Rn. 38 f. - BFH/NV 2019, 94 = UR 2018, 966. „C Foods Acquisition“; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 2/2019 Anm. 6). Das Dictum des EuGH gilt für das harmonisierte Mehrwertsteuerrecht. Der positive Effekt ist, dass dann die Holding zum Vorsteuerabzug aus den Kosten berechtigt ist, die beim Erwerb von Anteilen an der Tochtergesellschaft entstanden sind (EuGH, Urt. v. 05.07.2018 - C-320/17 Rn. 28 ff. - MwStR 2018, 753 = UR 2018, 762 „Marle Participations“; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 35/2018 Anm. 6). Indes ist darauf hinzuweisen, dass sich der EuGH nicht mit der Anwendung des § 14 AO befasst, sondern mit dem harmonisierten Rechtsbegriff der „wirtschaftlichen Tätigkeit“. Es ist die Frage, ob der vom deutschen Gesetzgeber ohne Kontext zum harmonisierten Mehrwertsteuerrecht verwendete Rechtsbegriff der „Vermögensverwaltung“ eine solche Einengung „hergibt“, zumal hier eine richtlinienkonforme Auslegung nicht zur Debatte steht (anders wohl Hummel in Weitemeyer/Schauhoff/Achatz, Umsatzsteuerrecht für den Nonprofitsektor, Kap. 26 Rz. 26.57). Dass diese Anwendung doch sehr überrascht, lässt vermuten, dass das Verständnis des nationalen Rechtsanwenders vom Rechtsbegriff „Vermögensverwaltung“ doch möglicherweise ein anderes ist und dass diese Modifizierung des rechtstraditionell vorgeformten Begriffs auf der Grundlage der EuGH-Rechtsprechung keine enge Auslegung mehr ist.
V. Nach deutschem Recht ist eine Auslegung gegen den Wortlaut und gegen den erklärten Willen des Gesetzgebers grundsätzlich nicht zulässig (BGH, Urt. v. 28.10.2015 - VIII ZR 158/11 Rn. 43 - BGHZ 207, 209). Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den europäischen Rechtsvorschriften. Die europarechtskonforme Auslegung einer nationalen Vorschrift finde ihre Grenzen an dem nach innerstaatlicher Rechtstradition methodisch Zulässigen (BVerfG, Beschl. v. 26.09.2011 - 2 BvR 2216/06 Rn. 47 - NJW 2012, 669; BVerfG, Beschl. v. 26.09.2011 - 2 BvR 2216/06, 2 BvR 469/07 Rn. 47, 56 - ZIP 2012, 911; BFH, Beschl. v. 11.12.2013 - XI R 17/11 Rn. 76 - BStBl II 2014, 417; Anm. Prätzler, jurisPR-SteuerR 39/2016 Anm. 6; BGH, Urt. v. 26.03.2019 - II ZR 244/17 Rn. 21 - BGHZ 221, 325; Anm. C. Kunkel/O. Kunkel, jurisPR-HaGesR 7/2019 Anm. 1). Eine richtlinienkonforme Auslegung kommt in Betracht, wenn es im konkreten Fall verschiedene Auslegungsmöglichkeiten gibt (BGH, Beschl. v. 16.05.2013 - II ZB 7/11 Rn. 42 - NJW 2013, 2674; BFH, Beschl. v. 11.12.2013 - XI R 38/12 Rn. 81 - BStBl II 2014, 428; s. auch Hahn, jurisPR-BVerwG 10/2017 Anm. 5).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Vermögensverwaltung i.S.d. § 14 AO ist ein Komplementärbegriff zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der seinerseits nach wohl h.M. als Typus verstanden wird und typologisch konkretisiert wird durch das „Bild des Händlers, Produzenten und Dienstleistenden“. § 14 AO wird angewendet im Zusammenhang mit der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb einerseits und der nichtsteuerbaren Sphäre sowie anderen Einkunftsarten andererseits (§ 2 Abs. 1 Nr. 1, 3 bis 7 EStG), wobei „auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen ist“ (BFH, Beschl. v. 25.06.1984 - GrS 4/82 Rn. 146 - BStBl II 1984, 751). Ungeachtet schwieriger Abgrenzungsfragen gibt es eine Verkehrsanschauung darüber, was der „typische“ Vermieter, Verpächter, Sparer und private Kapitalanleger ist. Und der „typische“ Beteiligte an einer Kapitalgesellschaft verwaltet auch dann noch sein Vermögen, wenn er dieser ein Wirtschaftsgut vermietet. Man wird sich darauf einstellen müssen, dass nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung die Definitionsnorm des § 14 AO im innerdeutschen Recht ihre Verlässlichkeit einbüßt.