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Anmerkung zu:FG Münster 5. Senat, Urteil vom 06.02.2020 - 5 K 2531/17 F
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:25.05.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 74 FGO, § 15 EStG, § 180 AO 1977, § 18 AO 1977, § 26 AO 1977, § 28 AO 1977, § 101 FGO, § 48 FGO, § 10 AO 1977, § 42 AO 1977, § 40 FGO, § 60 FGO, § 181 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 21/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 21/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Örtliche Zuständigkeit für die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften einer nach ausländischem Recht gegründeten und inzwischen nach Abschluss der Liquidation vollbeendeten Personengesellschaft



Orientierungssätze zur Anmerkung

1. Für die Frage der (örtlichen) Zuständigkeit für die Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung ist auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der beantragten Feststellung und nicht auf die Verhältnisse im Feststellungszeitraum abzustellen.
2. Bei einer an mehreren Orten tätigen Geschäftsführung ist der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung gemäß § 10 AO da, wo sich die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutungsvollste Stelle befindet.



A.
Problemstellung
Das FG Münster behandelt wichtige verfahrensrechtliche Fragen zur örtlichen Zuständigkeit einer Finanzbehörde zur Durchführung einheitlicher und gesonderter Feststellungsverfahren für eine voll beendete ausländische Personengesellschaft mit statutarischem Sitz in Luxemburg, jedoch mehreren Geschäftsleitungen im Inland.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger war an einer 2007 gegründeten und 2009 ins Handelsregister in Luxemburg eingetragenen S.e.c.s. (Société en Commandité simple - im Folgenden: U) nach luxemburgischem Recht mit Sitz in Luxemburg als einziger Kommanditist mit einer Einlage von 150.000 Euro beteiligt. Die Einlage wurde i.H.v. 75.000 Euro eingezahlt. Die Beteiligung an Gewinn und Verlust richtete sich nach der geleisteten Einlage. Komplementärin war zunächst die 2007 gegründete J Management mit Sitz in Luxemburg. Die ausschließliche Geschäftsführung und Vertretung sollte den Geschäftsführern und Vorstandsmitgliedern U.S. und F.T. – beide wohnhaft in I im Finanzamtsbezirk des beklagten Finanzamts – obliegen. Sie hielt einen Gesellschaftsanteil von 100 Euro und sollte neben einer jährlichen Vergütung von 4.000 Euro einmalig einen Betrag von 15.000 Euro erhalten. Die Beteiligung am Gewinn/Verlust sollte entsprechend der Einlage erfolgen. Sie war zur Aufnahme neuer Gesellschafter berechtigt. 2008 wurden beide Geschäftsführer wegen des Verdachts steuerlicher Delikte verhaftet. Als Bevollmächtigter der Gesellschaft trat nunmehr der in C im Inland wohnhafte und im Jahre 2017 verstorbene K.E. auf. Wegen der Verhinderung der J Management zur Wahrnehmung der Geschäftsführung und Vertretung wurde noch 2008 die U Management, ebenfalls mit Sitz in Luxemburg, ohne Beteiligung am Vermögen als weitere Komplementärin aufgenommen. Vertreter wurde ein K.H. Die J Management verzichtete auf ihre ausschließliche Geschäftsführung und Vertretung und schloss mit der U Management einen Geschäftsbesorgungsvertrag mit besonderer Vergütung ab.
Die U wurde 2012 aufgelöst mit Rechtsanwalt N.T. in V im Inland als einzigem Liquidator. Die Liquidation wurde noch 2012 abgeschlossen; Vermögen und sämtliche Verbindlichkeiten gingen auf den Kläger über. Die U wurde 2013 im Handelsregister in Luxemburg gelöscht.
Über das Vermögen der J Management wurde 2013 das Konkursverfahren eröffnet. Das über die U Management 2015 eröffnete Liquidationsverfahren führte 2016 zur gerichtlichen Auflösung und Löschung im Handelsregister in Luxemburg.
Der Kläger machte im Rahmen der Einkommensteuererklärung vergeblich finale Verluste aus der Beteiligung an der U für 2012 geltend. Im anschließenden Klageverfahren setzte das Finanzgericht das Verfahren gemäß § 74 FGO aus wegen einer möglichen einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen zwischen der J Management und dem Kläger für die Jahre 2007 bis 2012.
Daraufhin beantragte der Kläger beim Beklagten am 08.09.2016 mit von ihm unterschriebenen Feststellungserklärungen für 2007 bis 2012 unter der Anschrift der Gesellschaft in I die Durchführung einheitlicher und gesonderter Feststellungen für diese Jahre. Als Feststellungsbeteiligte wurden die J Management mit einer Kapitalbeteiligung von 100 Euro, die U Management ohne Kapitalbeteiligung unter der Anschrift c/o K.E. in C sowie der Kläger als Kommanditist mit einer Kapitalbeteiligung von 150.000 Euro angegeben. Danach waren die laufenden Einkünfte für 2009 bis 2011 anteilig der J Management und dem Kläger zuzurechnen. Für 2010 wurden Sonderbetriebseinnahmen der U Management und für 2010 bis 2012 Sonderbetriebsausgaben des Klägers zugerechnet.
Auf Anfrage des Finanzgerichts teilte das BZSt mit, die J Management und die U Management seien rechtlich existente, aber wirtschaftlich inaktive Briefkastenfirmen und seien soweit ersichtlich steuerlich bei keinen inländischen Finanzämtern geführt worden. Der Ort der Geschäftsleitung der J Management habe sich aus steuerlicher Sicht offenbar im Inland befunden. Die Verwaltungsratsmitglieder der U Management seien zuletzt K.E. aus C & K.H. aus C und D.C. aus Spanien gewesen. Wer tatsächlich die Geschäfte in Luxemburg geleitet habe, sei nicht ersichtlich.
Das FG Münster wies die Klage als unbegründet ab und führte zur Begründung aus:
I. Der Beklagte habe den Erlass von Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die U für die Jahre 2009 bis 2012 zu Recht abgelehnt. Die Einkünfte der U seien zwar für die Jahre 2009 bis 2011 gesondert und einheitlich festzustellen i.S.v. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, doch sei der Beklagte nicht das hierfür örtlich zuständige Finanzamt. Für 2012 fehle es bereits an dem Erfordernis einer gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung.
§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gelte auch für im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft (BFH, Urt. v. 24.04.2007 - I R 33/06 Rn. 12 - BFH/NV 2007, 2236). An der U seien in den Streitjahren mehrere Personen beteiligt gewesen, nämlich die J Management und die U Management als Komplementärinnen und der Kläger als Kommanditist. Die nicht am Kapital der Gesellschaft beteiligte U Management habe infolge des geschlossenen Geschäftsbesorgungsvertrags von 2009 für die Übernahme der Geschäftsführung eine separate Vergütung, die als Sonderbetriebseinnahmen i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 HS. 2 EStG zu behandeln seien. Im Jahr 2012 seien die Einkünfte der U ausweislich der am 15.07.2019 berichtigten Feststellungserklärung jedoch nicht mehreren Personen steuerlich zuzurechnen gewesen, sondern nur dem Kläger als Kommanditisten. Für 2012 scheide damit eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der U aus. Die Durchführung eines Feststellungsverfahrens ohne steuerliche Bedeutung sei allgemein unzulässig (Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 180 AO Rn. 156).
II. Für die Jahre 2009 bis 2011 seien gesonderte und einheitliche Feststellungen von Besteuerungsgrundlagen der U durchzuführen, wenn die J Management bzw. hinsichtlich des Streitjahres 2010 (auch) die U Management den Ort der Geschäftsleitung im Inland gehabt hätten. Nur in diesem Fall stehe einer gesonderten und einheitlichen Feststellung die Vorschrift des § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO nicht entgegen, wonach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht gelte, wenn nur eine der an den Einkünften beteiligten Personen mit ihren Einkünften im Inland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig sei. Denn dann sei der Zweck der einheitlichen Gewinnfeststellung zur Vermeidung widersprüchlicher Entscheidungen der Wohnsitzfinanzämter nicht erfüllt; für die einheitliche Feststellung bestehe dann kein Bedarf (Brandis in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 180 AO Rn. 48).
III. Der Beklagte sei jedoch nicht örtlich zuständig für die im Jahr 2016 beantragte gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die U für die Jahre 2009 bis 2011. Im Übrigen wäre er auch nicht für ein Feststellungsverfahren für das Jahr 2012 örtlich zuständig.
Gemäß § 18 Satz 1 Abs. 1 Nr. 2 AO sei für die gesonderte Feststellung nach § 180 AO bei gewerblichen Betrieben mit Geschäftsleitung im Geltungsbereich der AO das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung befinde und bei gewerblichen Betrieben ohne Geschäftsleitung im Geltungsbereich der AO sei das Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk eine Betriebsstätte unterhalten werde (Betriebsfinanzamt). Die Geschäftsleitung sei gemäß § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Dieser befinde sich dort, wo der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet werde (BFH, Urt. v. 23.01.1991 - I R 22/90 - BStBl II 1991, 554). Bei einer an mehreren Orten tätigen Geschäftsführung sei der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung da, wo sich die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutungsvollste Stelle befinde. Entscheidend sei, wo nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalles dauernd die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet würden (BFH, Urt. v. 21.09.1989 - V R 55/84 - BFH/NV 1990, 353, 354; BFH, Urt. v. 21.09.1989 - V R 32/88 - BFH/NV 1990, 688). Für die Beurteilung seien Art und Umfang, Struktur und Eigenart des Unternehmens zu berücksichtigen. Bei einer Gesellschaft befinde sich der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung regelmäßig an dem Ort, an dem die zur Vertretung der Gesellschaft befugte Person die ihr obliegende geschäftsführende Tätigkeit entfalte (BFH, Urt. v. 29.04.1987 - X R 6/81 - BFH/NV 1988, 63, 64). Dies sei bei einer GmbH im Allgemeinen der Ort, wo sich das Büro ihres Geschäftsführers befinde (BFH, Urt. v. 29.04.1987 - X R 16/81 - BFH/NV 1988, 64, 65).
IV. Bei Insolvenz und Liquidation komme es im Normalfall nicht zu einer Änderung der die Zuständigkeit begründenden Umstände, so dass vom Fortbestand der bisherigen Zuständigkeit auszugehen sei. Anders sei es, wenn es in diesem Zusammenhang zu einer Veränderung des Ortes der Geschäftsleitung komme, sowie dann, wenn der Insolvenzverwalter oder der Liquidator die Geschäftsführung im Zuständigkeitsbereich eines anderen Finanzamts ausübe (Wackerbeck in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 18 AO Rn. 30).
V. Für die Frage der Zuständigkeit sei auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der beantragten Feststellung und nicht auf die Verhältnisse im Feststellungszeitraum abzustellen (BFH, Urt. v. 11.12.1987 - III R 228/84 Rn. 11 - BStBl II 1988, 230; Wackerbeck in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 17 AO Rn. 9).
Anders als § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO stelle § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht explizit auf die Verhältnisse zum Schluss des Gewinnermittlungszeitraums ab. Nach dem zum 01.01.2015 eingefügten § 180 Abs. 1 Satz 2 AO seien zudem nunmehr für die Frage, wer die Veranlagung durchzuführen habe, auch in den Fällen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b AO die Regelungen des § 18 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 i.V.m. § 26 AO und damit die aktuellen örtlichen Verhältnisse im Zeitpunkt des Erlasses des Feststellungsbescheides maßgeblich.
Im Zeitpunkt der Beantragung der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Jahr 2016 sei die U bereits nach abgeschlossener Liquidation vollbeendet gewesen, so dass die U eine inländische Betriebsstätte jedenfalls nicht (mehr) unterhalten habe. Soweit bei einer vollbeendeten Gesellschaft überhaupt noch ein Ort der Geschäftsleitung angenommen werden könne und ein solcher nicht am Wohnort des Klägers als Gesamtrechtsnachfolger der U in K anzunehmen sei, habe sich der Ort der Geschäftsleitung der U spätestens mit Beginn der Liquidation in den örtlichen Zuständigkeitsbereich des Finanzamts X verlagert. Denn Liquidator der U sei Herr Rechtsanwalt N.T. gewesen, der nach Aktenlage in V ansässig gewesen sei, mithin im Zuständigkeitsbereich des Finanzamts X. Dort seien die notwendigen Maßnahmen zur Liquidation der U getroffen worden. Eine sonstige zu beachtende Geschäftstätigkeit habe es nicht mehr gegeben, zumal der Vertragspartner der Gesellschaft, die Q GmbH, bereits in 2008 ihren Betrieb eingestellt gehabt habe.
VI. Einem Zuständigkeitswechsel mit Eintritt der Liquidation stehe nicht § 26 Satz 3 Nr. 3 AO entgegen, da die Regelung des § 26 AO im Streitfall insgesamt keine Anwendung finde. § 26 Satz 1 AO, welcher durch Satz 3 eingeschränkt werde, regele, dass für den Fall, dass die örtliche Zuständigkeit durch eine Veränderung der sie begründenden Umstände von einer Finanzbehörde auf eine andere Finanzbehörde übergehe, der Wechsel der Zuständigkeit in dem Zeitpunkt eintrete, in dem eine der beiden Finanzbehörden hiervon erfahre. Die Regelung des § 26 AO zum Eintritt des örtlichen Zuständigkeitswechsels von einer Finanzbehörde auf eine andere könne jedoch nur greifen, wenn überhaupt bereits eine inländische Finanzbehörde tätig geworden sei (vgl. Wackerbeck in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 26 Rn. 22). Sei wie im Streitfall für die Personengesellschaft noch keine Finanzbehörde tätig gewesen, begründe eine Veränderung der zuständigkeitsbegründenden Umstände nachträglich keine wechselnde örtliche Zuständigkeit. Maßgebend sei die örtliche Zuständigkeit im Zeitpunkt der beantragten Feststellung. Es sei nicht geboten und wäre auch nicht zweckmäßig, noch verschiedene Finanzämter mit der Bearbeitung des u.U. komplizierten Steuerfalls zu befassen.
Anhaltspunkte für nach der Liquidation eingetretene zuständigkeitsverändernde Umstände seien nicht ersichtlich. Im Übrigen ergäben sich auch keine hinreichenden Anhaltspunkte dafür, dass in den Feststellungszeiträumen 2009 bis 2012 der Ort der Geschäftsleitung der U mit Sitz in Luxemburg im örtlichen Zuständigkeitsbereich des Beklagten gelegen hätte. Auch wenn der Ort der Geschäftsleitung – wie vom BZSt und vom Kläger angenommen – in Deutschland und damit im Geltungsbereich der AO liegen sollte, habe nicht festgestellt werden können, dass sich der Ort der Geschäftsleitung im örtlichen Zuständigkeitsbereich des Beklagten (Finanzamt I) befunden hätte.
Zwar dürfte der Ort der Geschäftsleitung der U (ehemals J) zunächst im Zuständigkeitsbereich des Beklagten gelegen haben. Denn ursprünglich habe die J Management die Geschäftsführung bei der U (damals noch J) durch die Geschäftsführer U.S. und F.T. mit Büros im örtlichen Zuständigkeitsbereich des Beklagten ausgeübt. Aufgrund der Inhaftierung der Herren U.S. und F.T. in 2008 sei dies jedoch in dieser Zeit nicht mehr möglich gewesen; Generalbevollmächtigter der J Management sei nunmehr Herr K.E. aus C gewesen. Mit durch die Herren U.S. und F.T. als Gesellschafter gefassten Beschluss vom 00.00.2008 – also noch vor den Streitjahren – habe die J die U Management als neue Komplementärin aufgenommen, um wieder handlungsfähig zu sein. Diese neue Komplementärgesellschaft, vertreten durch Herrn K.H. und den Generalbevollmächtigten Herrn K.E., habe seitdem auch die Geschäftsführung der U übernommen, während die J Management ihrerseits zugleich von ihren Geschäftsführungsaufgaben bei der U befreit worden sei.
VII. Für die Behauptung des Klägers, dass die Herren U.S. und F.T. mit Wohnsitz im Zuständigkeitsbereich des Beklagten tatsächlich faktisch die Geschäfte der U in den Feststellungszeiträumen 2009 bis 2012 geleitet hätten, gebe es keine hinreichenden Anhaltspunkte. § 28 AO könne der Verpflichtungsklage des Klägers nicht zum Erfolg verhelfen. Es fehle an einem Zuständigkeitsstreit i.S.d. § 28 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 AO, da lediglich eine Finanzbehörde, der Beklagte, sich für örtlich unzuständig halte (vgl. Wackerbeck in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 28 AO Rn. 2). Soweit hier Zweifel an der Zuständigkeit des Beklagten i.S.v. § 28 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 AO bestünden, könne die Aufsichtsbehörde auch nicht verpflichtet werden, die örtliche Zuständigkeit des Beklagten festzustellen, wenn eine solche gar nicht gegeben sei. Denn durch § 28 Abs. 1 AO könne eine örtliche Zuständigkeit nur festgestellt, nicht aber eine solche konstitutiv geschaffen werden.
VIII. Das Gericht könne den Beklagten auch nicht verpflichten, die Akte an das örtlich zuständige Finanzamt abzugeben. Das Gericht habe gemäß § 101 Satz 1 FGO im Rahmen der vorliegenden Verpflichtungsklage nur darüber zu entscheiden, ob die Ablehnung des Erlasses von Feststellungsbescheiden durch den Beklagten rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt sei. Hierbei kann nur (inzident) die örtliche Zuständigkeit des Beklagten voll überprüft werden.
IX. Soweit der Kläger beantragt habe, die Ermittlungsakten der gegen die Herren U.S. und F.T. geführten Strafverfahren und die „Akten“ des BZSt zur J Management zum Verfahren beizuziehen, handele es sich um unzulässige Ausforschungsbeweise (vgl. BFH, Beschl. v. 22.08.2012 - X B 155/11 Rn. 37 - BFH/NV 2012, 2015 m.w.N.; BFH, Beschl. v. 23.02.2018 - X B 65/17 Rn. 30 - BFH/NV 2018, 517). Solche Beweisermittlungs- oder -ausforschungsanträge brauchten regelmäßig dem Gericht eine Beweisaufnahme nicht nahezulegen (BFH, Beschl. v. 29.03.2016 - I B 99/14 Rn. 9 - BFH/NV 2016, 1282).
X. Der Senat habe von einer Beiladung der beiden Komplementärgesellschaften J Management und U Management absehen können. Die Vollbeendigung der U habe zwar zur Folge, dass grundsätzlich alle gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugten ehemaligen Gesellschafter, die nicht selbst Klage erhoben hätten, beizuladen seien, soweit sie vom Ausgang des Rechtsstreits i.S.d. § 40 Abs. 2 FGO selbst betroffen seien (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 10.02.1988 - VIII R 352/82 - BStBl II 1988, 544; BFH, Urt. v. 25.06.1992 - IV R 87/90 - BFH/NV 1993, 457). Eine notwendige Beiladung der nicht klagenden ehemaligen Gesellschafter (Feststellungsbeteiligten) sei allerdings nicht geboten, wenn sie steuerrechtlich unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein könnten (vgl. BFH, Urt. v. 30.08.2012 - IV R 44/10 - BFH/NV 2013, 376 m.w.N.). Dies sei hier der Fall, weil es bereits an der örtlichen Zuständigkeit des Beklagten für ein positives Feststellungsverfahren fehle. Im Übrigen seien der U Management nur für 2010 Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet und der J Management nur für 2009 bis 2011 Einkünfte zugerechnet worden. Die beiden ehemaligen Komplementärinnen seien erloschen. Letztlich wäre eine Beiladung auch mangels Ladungsfähigkeit der Komplementärgesellschaften nicht in Betracht gekommen.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Geschäftsleitung ist nach § 10 AO der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. Der Wortlaut dieser Bestimmung verdeutlicht, dass nach der Vorstellung des Gesetzgebers jedes Unternehmen nur einen Ort der Geschäftsleitung haben kann. Kommen indes mehrere Orte als Ort der Geschäftsleitung in Betracht, so ist grundsätzlich eine Gewichtung der Tätigkeiten an den verschiedenen Orten vorzunehmen. Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung nach § 10 AO ist dort anzunehmen, wo sich die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutsamste Stelle befindet (BFH, Urt. v. 05.11.2014 - IV R 30/11 Rn. 29 - BStBl II 2015, 601 m.w.N.).
II. Die geschäftliche Oberleitung einer Körperschaft kann sich zudem auch in Händen anderer als der zu ihrer gerichtlichen und außergerichtlichen Vertretung gesetzlich berufenen Personen – Vorstand oder Geschäftsführer – befinden (BFH, Beschl. v. 31.01.2002 - V B 108/01 Rn. 27 - BStBl II 2004, 622; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 10 AO Rn. 3). Vor der Zurechnung der von einer luxemburgischen Kapitalgesellschaft erzielten Einkünfte an ihren Gesellschafter mit inländischem Wohnsitz (§ 42 AO) ist zu prüfen, ob die Kapitalgesellschaft nicht den Ort ihrer Geschäftsleitung im Inland hat und damit dort unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist (BFH, Urt. v. 19.03.2002 - I R 15/01 Rn. 13 - BFH/NV 2002, 1411; BFH, Urt. v. 16.01.1976 - III R 92/74 Rn. 16 - BStBl II 1976, 401). Eine Kapitalgesellschaft mit inländischer Geschäftsleitung ist keine Basisgesellschaft, so dass eine Zurechnung der Einkünfte an die dahinter stehenden Personen nicht in Betracht kommt (BFH, Beschl. v. 11.02.2014 - III B 16/13 Rn. 8 - BFH/NV 2014, 673; Anm. P. Fischer, juris PR-SteuerR 19/2014 Anm. 1).
III. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist bereits dann erforderlich, falls nur zweifelhaft ist, ob einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte vorliegen, an denen mehrere Personen beteiligt sind (BFH, Beschl. v. 29.06.2016 - I B 32/16 Rn. 4 - BFH/NV 2016, 712 m.w.N.; Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 180 AO Rn. 158 m.w.N.). Der einheitliche und gesonderte Feststellungsbescheid ist auch bei im Ausland steuerpflichtigen Feststellungsbeteiligten nicht an die inländische Personengesellschaft zu adressieren (BFH, Urt. v. 24.07.2013 - I R 57/11 Rn. 15 ff. - BStBl II 2016, 633; Anm. Steinhauff, juris PR-SteuerR 14/2014 Anm. 1, unter Aufgabe der entgegenstehenden früheren Rechtsprechung).
IV. Ist eine Personengesellschaft vollbeendet, so ist sie im finanzgerichtlichen Verfahren über einen einheitlichen Feststellungsbescheid nicht mehr beteiligtenfähig und kann nicht mehr als Prozessstandschafterin auftreten (vgl. z. B: BFH, Urt. v. 10.09.2015 - IV R 8/13 - BStBl II 2015, 1046; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 4/2016 Anm. 5; Steinhauff in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 48 FGO Rn. 101 ff., m. umf. Nachw.). Die Klagebefugnis steht wieder uneingeschränkt den i.S.v. § 40 Abs. 2 FGO beschwerten Gesellschaftern zu; deshalb müssen die früheren Gesellschafter einen die Zeit ihrer Mitgliedschaft betreffenden Gewinnfeststellungsbescheid selber angreifen (BFH, Beschl. v. 04.05.1999 - VIII B 94/98 - BFH/NV 1999, 1483).
V. Die an sich klagebefugten, jedoch selber nicht klagenden Feststellungsbeteiligten sind gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO notwendig beizuladen, um eine einheitliche, sämtliche Feststellungsbeteiligten bindende Entscheidung sicherzustellen (BFH, Urt. v. 19.04.2007 - IV R 70/04 - BStBl II 2007, 868). Gegen einen Ablehnungsbescheid (negativer Gewinnfeststellungsbescheid; § 181 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO) sind sämtliche Gesellschafter ohne Beschränkung klagebefugt (BFH, Urt. v. 04.11.2003 - VIII R 38/01 Rn. 21 - BFH/NV 2004, 1172; FG München, Urt. v. 03.10.2018 - 7 K 519/14 Rn. 146 - EFG 2019, 494; Söhn in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 179 AO Rn. 115).
VI. Ausnahmsweise kann eine an sich notwendige Beiladung unterbleiben, wenn der nicht Klagende unter keinem denkbaren Gesichtspunkt rechtlich betroffen ist (BFH, Urt. v. 28.11.2019 - IV R 54/16 Rn. 23; Steinhauff, jurisPR-SteuerR 20/2015 Anm. 4; Steinhauff in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 48 FGO Rn. 279, dort auch zu weiteren Ausnahmen). Deshalb kann eine weder am Vermögen noch am Gewinn oder Verlust beteiligte Komplementär-GmbH vom Ausgang eines Klageverfahrens unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt betroffen sein (BFH, Beschl. v. 16.01.1996 - VIII B 128/95 Rn. 18 - BStBl II 1996, 426 m.w.N.). Allerdings sollen der U Management für 2010 Sonderbetriebseinnahmen zugerechnet werden, so dass sie insoweit im Feststellungszeitraum 2010 beschwert ist. Die J Management ist hingegen mit 1% am Gewinn und Verlust der U beteiligt gewesen. Laut der berichtigten Feststellungserklärung für 2012 sollen die Einkünfte der U ausschließlich dem Kläger zuzurechnen sein, weshalb das Finanzgericht angenommen hat, dass insoweit ein einheitliches und gesondertes Feststellungsverfahren nicht durchzuführen sei. Indes ist eine nicht unterschriebene Steuererklärung unwirksam (BFH, Urt. v. 22.05.2007 - IX R 55/06 - BStBl II 2007, 857). Es wäre mithin zu prüfen, ob nicht auch für 2012 die J Management notwendig beizuladen wäre.
Die U Management ist zwar gerichtlich aufgelöst und im Handelsregister gelöscht worden, indes ist damit die Beteiligtenfähigkeit als Kapitalgesellschaft so lange nicht endgültig verloren, wie noch steuerrechtliche Abwicklungsmaßnahmen notwendig werden (BFH, Urt. v. 16.03.2000 - III R 29/98 Rn. 32 ff. - BStBl II 2000, 444; BFH, Urt. v. 27.04.2000 - I R 65/98 Rn. 10 und 11 - BStBl II 2000, 500; BFH, Beschl. v. 17.07.2006 - V B 188/05 Rn. 16 - BFH/NV 2006, 2107).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Der Besprechungsfall verdeutlicht den beträchtlichen Ermittlungs- und Prüfungsaufwand. Es ist nicht ersichtlich, ob der Kläger eine Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision durch das Finanzgericht einlegt bzw. eingelegt hat. Ein erneuter Antrag auf Durchführung einer einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der U bei dem dann örtlich zuständigen Finanzamt ist überdies nicht ausgeschlossen, da bislang allein über die örtliche Unzuständigkeit des beklagten Finanzamts entschieden worden ist.




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