Anmerkung zu:BFH Großer Senat, Beschluss vom 25.09.2018 - GrS 2/16
Autor:Volker Pfützenreuter, Vors. RiFG
Erscheinungsdatum:27.05.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 744 BGB, § 39 AO 1977, § 709 BGB, § 9 GewStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 21/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 21/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG



Leitsatz

Einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft ist die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht deshalb zu verwehren, weil sie an einer rein grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist.



A.
Problemstellung
Grundbesitzverwaltenden Unternehmen steht ein Wahlrecht zu, ob sie die normale Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG (1,2% des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes) in Anspruch nehmen wollen oder die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt). Voraussetzung für die auf Antrag zu gewährende erweiterte Kürzung ist, dass das Unternehmen ausschließlich „eigenen“ Grundbesitz verwaltet und nutzt. Streitig war, ob eine vermögensverwaltende GmbH & Co. KG (Obergesellschaft), die als Gesellschafterin an einer grundstücksverwaltenden GbR (Untergesellschaft) beteiligt ist, Anspruch auf die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hat oder ob ihr diese zu versagen ist, weil sie keinen „eigenen“ Grundbesitz verwaltet. Der Große Senat des BFH hat sich für die erweiterte Kürzung ausgesprochen.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die das Halten von Beteiligungen an Immobiliengesellschaften zum Unternehmensgegenstand hat. Sie war neben einer anderen Gesellschaft an einer GbR beteiligt, die mehrere Grundstücke verwaltete und nutzte. Die Klägerin bezog in den Streitjahren (2007 bis 2011) ihre Erträge aus der Beteiligung an der GbR und in geringem Umfang aus Zinseinnahmen. In ihren Gewerbesteuererklärungen machte sie die erweiterte Kürzung gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG geltend, die das Finanzamt nicht gewährte, weil eine solche durch das Halten einer Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft ausgeschlossen sei.
Die Klage vor dem Finanzgericht hatte Erfolg (FG Berlin-Brandenburg, Urt. v. 06.05.2014 - 6 K 6322/13 - EFG 2014, 1420). Die Klägerin habe eigenen Grundbesitz verwaltet, denn entscheidend sei nicht das zivilrechtliche Eigentum der GbR an den Grundstücken, sondern dass die Grundstücke als Gesamthandseigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen seien. Der IV. Senat des BFH möchte die Vorinstanz bestätigen und die Revision des Finanzamts zurückweisen. Er sieht sich daran jedoch durch die Ausführungen im Urteil des I. Senats des BFH vom 19.10.2010 (I R 67/09 - BStBl II 2011, 367) gehindert und hat deshalb mit Vorlagebeschluss vom 21.07.2016 (IV R 26/14 - BStBl II 2017, 202) den Großen Senat angerufen.
Der Große Senat des BFH hat die vorgelegte Rechtsfrage nun dahingehend entschieden, dass einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht deshalb zu verwehren sei, weil sie an einer rein grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft beteiligt ist. Ausschließlich eigenen Grundbesitz i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwalte und nutze eine gewerblich geprägte Personengesellschaft – so der Große Senat – auch dann, wenn eine Beteiligung an einer grundstückverwaltenden nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft gehalten werde. Der zivilrechtlich im Eigentum der rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft stehende Grundbesitz sei nämlich ihrer Gesellschafterin anteilig als deren Betriebsvermögen zuzurechnen und in diesem Umfang zugleich i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG „eigener Grundbesitz“ der gewerblich geprägten Personengesellschaft.
Die Begriffe „eigener Grundbesitz“ i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und „zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz“ i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG seien im Hinblick auf die ertragsteuerrechtliche Zurechnung des Grundbesitzes bedeutungsgleich. Der Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sei zwar offen und daher auslegungsbedürftig. Aber mit Blick auf die Systematik des GewStG und den grundlegenden Regelungszweck des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG unter Berücksichtigung des gewerbesteuerrechtlichen Belastungsgrundsatzes sei die Norm dahingehend auszulegen, dass eigener Grundbesitz i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz sei. Die Entstehungsgeschichte des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und dessen historischer Regelungskontext bestätigten dieses Normverständnis.
Ein Unternehmen könne „eigenen“ Grundbesitz nicht nur dadurch verwalten und nutzen, dass es Grundeigentum als Alleineigentümer durch Vermietung und Verpachtung nutze, sondern auch dann, wenn dieser Grundbesitz in einem Eigentumsanteil bestehe und es diesen anteiligen eigenen Grundbesitz verwalte und nutze. Für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft gelte die Bruchteilsbetrachtung gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO. Danach seien Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustünden, den Beteiligten anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich sei. Eine solche getrennte Zurechnung sei in Fällen der vorliegenden Art für die Besteuerung erforderlich. Nach Maßgabe der durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO angeordneten Bruchteilsbetrachtung liege jedenfalls im Umfang dieses Anteils der Klägerin am Gesellschaftsvermögen der GbR ein eigenes Wirtschaftsgut vor, nämlich eigener Grundbesitz.
Mitglieder der Bruchteilsgemeinschaft verwalteten als Miteigentümer entsprechend der grundsätzlichen Regelung von Miteigentumsverhältnissen nach § 744 Abs. 1 BGB anteilig ihren eigenen Grundbesitz. Nehme ein Gesellschafter einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft auf dieser Grundlage seine Gesellschafterrechte und -pflichten wahr, indem er bei der Verwaltung seines gesamthänderisch gebundenen Grundeigentumsanteils mitwirke, verwalte und nutze er insoweit eigenen Grundbesitz i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG und überschreite nicht den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Grund für die Vorlagefrage des IV. Senats des BFH war die Entscheidung des I. Senats, dass der von einer vermögensverwaltend tätigen Untergesellschaft (dort eine Immobilien-KG) verwaltete und genutzte Immobilienbestand die Obergesellschaft (dort eine GmbH als Komplementärin der Immobilien-KG) nicht zu einer erweiterten Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG berechtige (BFH, Urt. v. 19.10.2010 - I R 67/09 - BStBl II 2011, 367). Der Immobilienbestand sei trotz § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht als ausschließlich eigener Grundbesitz der Obergesellschaft anzusehen. Bei dem Grundbesitz handele es sich um Gesamthandsvermögen der Untergesellschaft (KG) und die auf Gesellschafterebene bei einer sog. Zebragesellschaft vorzunehmende Einkunfsqualifikation führe dazu, dass bei der Obergesellschaft jedenfalls teilweise fremder Grundbesitz vorliege, da der Grundbesitz der Untergesellschaft nur im Rahmen der Beteiligung an dieser Gesellschaft dem Betriebsvermögen der Gesellschafter zuzurechnen sei. Maßgeblich sei die zivilrechtliche Grundlegung. Zudem sei das Halten der Beteiligung eine Tätigkeit, die nicht zum abschließenden Katalog an steuerlich unschädlichen (Neben-)Tätigkeiten des beteiligten Grundstücksunternehmens gehöre.
II. Demgegenüber war der vorlegende IV. Senat des BFH der Ansicht, die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft schließe die erweiterte Kürzung nicht generell aus. Die Beteiligung stelle sich als Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz dar. Ferner handele es sich auch nicht um eine kürzungsschädliche Tätigkeit, soweit sie im Einzelfall nicht über die Verwaltung des anteilig eigenen Grundbesitzes hinausgehe. Diese Auffassung vertritt nun auch der Große Senat des BFH.
III. In der ausführlich begründeten Entscheidung legt der Große Senat den Rechtsbegriff „eigener“ Grundbesitz i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aus. In systematischer Hinsicht folgt die gewerbesteuerrechtliche Bemessungsgrundlage den einkommensteuerrechtlichen Prinzipien der Gewinnermittlung. Zu diesen Prinzipien zählt auch die sog. Bruchteilsbetrachtung. Danach sind in den Fällen, in denen sich Steuerpflichtige an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligen, nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die Wirtschaftsgüter, die diesen an der Personengesellschaft beteiligten Steuerpflichtigen i.S.d. § 39 Abs. 2 Satz 2 AO zur gesamten Hand zustehen, ihnen anteilig zuzurechnen, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Für den Fall der betrieblichen Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (sog. Zebragesellschaft), die auch im Streitfall vorliegt, hatte der Große Senat des BFH bereits entschieden, dass der in dieser Art beteiligte Gesellschafter vermittels seines Gesellschaftsanteils anteilig an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft beteiligt ist. (BFH, Beschl. v. 11.04.2005 - GrS 2/02 - BStBl II 2005, 679, unter C.2.; Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 33/2005 Anm. 1). Danach verkörpert der Anteil an einer Personengesellschaft lediglich die Summe aller Anteile an den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern. An diesen Grundsätzen hält der Große Senat auch in der vorliegenden Entscheidung fest, mit der Folge, dass der gesamthänderisch in einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gebundene Grundbesitz im Umfang der Beteiligung zugleich anteilig „eigener“ Grundbesitz i.S.v. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist.
IV. Auch der Regelungszweck der erweiterten Kürzung spricht für diese Auslegung. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG will nämlich den nur kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielenden Unternehmen die erweiterte Kürzung gewähren, sofern sie ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, ihre Tätigkeit insoweit also nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinausgeht. Dies ist bei der Klägerin als verwaltende Obergesellschaft der Fall.
V. Allerdings kann sich aus der Art der Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft auch eine kürzungsschädliche Tätigkeit ergeben. Insoweit kommt es darauf an, ob und ggf. welche Aufgaben der Beteiligte bei dieser Gesellschaft übernimmt (BFH, Vorlagebeschl. v. 21.07.2016 - IV R 26/14 - BStBl II 2017, 202, unter B.IV.4.b). Führt der Beteiligte die Geschäfte der Gesellschaft zusammen mit allen anderen Beteiligten (gemeinschaftliche Geschäftsführung gemäß § 709 BGB), verwaltet er ausschließlich eigenen und nicht auch teilweise fremden Grundbesitz. Ist der Beteiligte allerdings in der grundstücksverwaltenden Gesellschaft zur alleinigen Wahrnehmung der Verwaltungsrechte in Bezug auf den Grundbesitz berechtigt (wie z.B. der geschäftsführende Gesellschafter einer GbR oder der geschäftsführende Kommanditist einer nicht gewerblich geprägten GmbH & Co. KG), verwaltet er teilweise fremden Grundbesitz. Eine derartige Mitverwaltung fremden Grundbesitzes ist dann kürzungsschädlich, wenn sie entgeltlich erfolgt. Eine unentgeltliche Tätigkeit stellt hingegen nach Auffassung des IV. Senats des BFH keinen Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG dar, weil die erweiterte Kürzung auf Erträge abstellt und nicht auf die weitere Tätigkeit als solche (BFH, Vorlagebeschl. v. 21.07.2016 - IV R 26/14 - BStBl II 2017, 202, unter B.IV.4.b cc).


D.
Auswirkungen für die Praxis
I. Durch die vorliegende Entscheidung ist nun geklärt, dass ein Gesellschafter mit dem „Halten einer Beteiligung“ allein noch keine Tätigkeit ausübt, die über das ausschließliche Verwalten und Nutzen eigenen Grundbesitzes i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG hinausgeht.
II. Die Rechtsauffassung des Großen Senats entspricht nicht der Ansicht der Finanzverwaltung. Die Verwaltung gibt im GewStH 2016 unter H 9.2 (2) „Beteiligungen“ unter Bezugnahme auf das Urteil des I. Senats des BFH (Urt. v. 19.10.2010 - I R 67/09 - BStBl II 2011, 367) den Hinweis, eine grundstücksverwaltende GmbH, die als Komplementärin an einer ihrerseits vermögensverwaltenden KG beteiligt sei, könne nicht die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch nehmen, da das Halten der Komplementärbeteiligung nicht zum abschließenden Katalog der prinzipiell kürzungsunschädlichen Tätigkeiten des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zähle. Es ist davon auszugehen, dass die Verwaltung dem Großen Senat folgen wird, zumal auch der Gesetzgeber bei der Einfügung des Satz 6 in § 9 Nr. 1 GewStG durch das EURLUmsG davon ausgegangen ist, „eigener“ Grundbesitz i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG liege auch vor, wenn eine Kapitalgesellschaft Gesellschafterin einer grundstückverwaltenden Personengesellschaft und diese die Eigentümerin des Grundstücks sei (vgl. BT-Drs. 15/3677, S. 38).



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