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Anmerkung zu:BFH 6. Senat, Urteil vom 19.12.2019 - VI R 53/16
Autor:Stephan Geserich, RiBFH
Erscheinungsdatum:08.06.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 16 EStG, § 4 EStG, § 118 FGO, § 22 EStG, § 23 EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 23/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Geserich, jurisPR-SteuerR 23/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Notwendiges Betriebsvermögen bei einem land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb



Leitsätze

1. Ein vom Verpächter eines ruhenden land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs erworbenes verpachtetes landwirtschaftliches Grundstück ist nur dann dem notwendigen Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs zuzuordnen, wenn es innerhalb eines überschaubaren Zeitraums (zwölf Monate) in das bestehende Pachtverhältnis des landwirtschaftlichen Betriebs bzw. bei parzellenweiser Verpachtung in eines der bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen wird.
2. Ist eine Nutzung des hinzuerworbenen Grundstücks durch den Pächter des landwirtschaftlichen Betriebs bzw. bei parzellenweiser Verpachtung durch die Pächter der zu dem Betrieb gehörenden landwirtschaftlichen Grundstücke weder beabsichtigt noch innerhalb eines überschaubaren Zeitraums möglich, kann dieses durch eine geeignete Zuweisungsentscheidung dem gewillkürten Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs zugeordnet werden.



A.
Problemstellung
Streitig ist, ob der Gewinn aus der Veräußerung eines Grundstücks bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu berücksichtigen ist.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin erzielte in den Streitjahren 2008 und 2009 u.a. Einkünfte aus der parzellenweisen Verpachtung eines ruhenden land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, den sie zum 01.01.1996 von ihrem Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übernommen hatte. Im Januar 1996 erwarb die Klägerin ein Jahre zuvor weggetauschtes Grundstück, das sie im Jahre 1985 von ihren Eltern erhalten hatte und der Erweiterung des Gewerbebetriebs ihres Ehemannes dienen sollte, zurück. Das Grundstück war zu diesem Zeitpunkt an den Landwirt B verpachtet, der es nach dem Erwerb durch die Klägerin noch unentgeltlich nutzen durfte und es im Mai 1996 freigab. Fortan nutze der Ehemann der Klägerin das Grundstück für seinen Gewerbebetrieb. Da er für den Aufwuchs keine Verwendung hatte, verpachtete die Klägerin das Grundstück ab Mai 1999 mit jährlicher Verlängerungsoption an den Landwirt R. Während des Pachtverhältnisses war es dem Kläger weiterhin gestattet, das Grundstück für seinen Gewerbebetrieb zu nutzen. Die jährliche Pacht i.H.v. 325 DM/155 Euro erklärte die Klägerin in den Wirtschaftsjahren 1999/2000 bis 2008/2009 in voller Höhe als Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft. Zum 30.11.2008 kündigte sie das Pachtverhältnis mit R und veräußerte das Grundstück.
Einen Veräußerungsgewinn erfasste sie bei der Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft für das Wirtschaftsjahr 2008/2009 nicht, da sie das Grundstück ihrem Privatvermögen zuordnete.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, das Grundstück sei mit Erwerb, spätestens im Mai 1999 in das Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs der Klägerin eingelegt worden. Die Klägerin habe deshalb aus der Grundstücksveräußerung einen steuerbaren – der Höhe nach unstreitigen – Gewinn erzielt. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das Finanzamt Änderungsbescheide zur Einkommensteuer.
Das Finanzgericht hat der Klage stattgegeben. Die Klägerin habe aus der Veräußerung des streitgegenständlichen Grundstücks keinen steuerbaren Gewinn erzielt. Denn das sei weder dem notwendigen noch dem gewillkürten Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs der Klägerin, sondern deren Privatvermögen zuzuordnen gewesen (FG Köln, Urt. v. 21.09.2016 - 4 K 1927/15 - EFG 2016, 2047).
Der BFH hat die Revision des Finanzamts als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht habe das Grundstück zu Recht dem Privatvermögen der Klägerin zugeordnet und den Gewinn aus deren Veräußerung nicht bei ihren Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG erfasst.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Der Verpächter eines zunächst eigenbewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs kann die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten (ruhenden) Betriebs – wie ein aktiv wirtschaftender Landwirt – ändern. Wirtschaftsgüter, die der Verpächter für seinen verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlässt, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs (BFH, Urt. v. 26.03.1991 - VIII R 104/87 - BFH/NV 1991, 671). Auch durch hinzukommende landwirtschaftliche Nutzflächen wird der Verpachtungsbetrieb unmittelbar erweitert und verstärkt. Nach Ablauf der Pachtzeit kann der Eigentümer (bzw. sein Rechtsnachfolger) den – vergrößerten – Betrieb wieder selbst bewirtschaften. Eine vom Verpächter später hinzugekaufte landwirtschaftliche Nutzfläche wird daher notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs, wenn sie nach dem Erwerb in das bestehende Pachtverhältnis einbezogen wird (BFH, Urt. v. 24.09.1998 - IV R 1/98 - BStBl II 1999, 55). Ist sie im Zeitpunkt des Erwerbs noch an einen fremden Landwirt verpachtet, macht es keinen Unterschied, ob die Nutzfläche für die Verstärkung eines eigenbewirtschafteten oder eines verpachteten Betriebs erworben wird. Die Annahme notwendigen Betriebsvermögens setzt aber wie bei der Eigenbewirtschaftung voraus, dass das hinzuerworbene verpachtete Grundstück geeignet und endgültig dazu bestimmt ist, dem verpachteten landwirtschaftlichen Betrieb auf Dauer zu dienen. Daneben muss eine Bewirtschaftung durch den Pächter des landwirtschaftlichen Betriebs in einem überschaubaren Zeitraum möglich sein.
II. Dies gilt auch dann, wenn der Verpächter ein an einen Dritten verpachtetes landwirtschaftlich genutztes Grundstück, (erst) nach der Einstellung der aktiven Bewirtschaftung erwirbt. Ein solches ist nicht ohne weitere Zweckbestimmung des Betriebsinhabers immer dem notwendigen Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs zuzuordnen, auch wenn es nicht in die bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen wurde. Eine derartiger „Automatismus“ lässt sich nicht aus der Rechtsprechung des BFH zum Verpächterwahlrecht ableiten, wonach der Fortbestand des zunächst aktiv bewirtschafteten landwirtschaftlichen Betriebs weder bei der Betriebsverpachtung im Ganzen (vgl. BFH, Urt. v. 13.11.1963 - GrS 1/63 S - BStBl III 1964, 124) noch bei der parzellenweise (Betriebs-)Verpachtung (BFH, Urt. v. 15.10.1987 - IV R 66/86 - BStBl II 1988, 260) an die Erklärung der Betriebsfortführung geknüpft ist (so nun ausdrücklich auch § 16 Abs. 3b EStG).
III. Zwar besteht die Betriebsvermögenseigenschaft der Wirtschaftsgüter des ehemals aktiv bewirtschafteten Betriebs in dem ruhenden Betrieb – auch bei parzellenweiser Verpachtung – unverändert fort. Dies bedeutet indes nicht, dass der Erwerb eines an einen Dritten verpachteten Grundstücks durch den Inhaber eines Verpachtungsbetriebs ebenso zu behandeln ist, wie der Erwerb eines nicht verpachteten, zur aktiven Bewirtschaftung vorgesehenen Grundstücks durch den Inhaber eines aktiv bewirtschafteten Betriebs. Gleich zu behandeln ist vielmehr der Erwerb eines verpachteten Grundstücks sowohl beim aktiven als auch beim ruhenden Betrieb. Insoweit kommt es für die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen bei beiden Betriebsformen darauf an, ob der Betriebsinhaber eine entsprechende Zweckbestimmung getroffen hat, wonach das erworbene verpachtete Grundstück dem (aktiven) Betrieb oder dem Verpachtungsbetrieb auf Dauer zu dienen bestimmt ist. Davon ist bei einem Verpachtungsbetrieb indes nur auszugehen, wenn das Grundstück in das oder bei parzellenweiser Verpachtung in eines der bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen wird.
IV. Die Ansicht des Finanzamts würde anderenfalls dazu führen, dass der Inhaber eines Verpachtungsbetriebs ein an einen Dritten verpachtetes, landwirtschaftlich genutztes Grundstück, obwohl er dieses nicht zum Einsatz im Pachtbetrieb und darüber hinaus auch nicht für eine zukünftige (wieder) aktive Bewirtschaftung des Betriebs vorgesehen hat, nicht im Privatvermögen erwerben könnte. Diese Option stünde dem Inhaber eines aktiv bewirtschafteten Betriebs aber zu. Der Inhaber eines Verpachtungsbetriebs würde mithin schlechter gestellt als der Inhaber eines aktiv bewirtschafteten Betriebs. Da der Verpachtungsbetrieb lediglich eine Unterbrechung des zuvor aktiv bewirtschafteten Betriebs darstellt, ist eine unterschiedliche Beurteilung des nämlichen Sachverhalts bei beiden Betriebsformen aber schon aus Gründen der Gleichbehandlung nicht gerechtfertigt.
V. Scheidet die Annahme notwendigen Betriebsvermögens eines an einen Dritten verpachteten Grundstücks aus, kann es, soweit eine eindeutige Zuweisung zum Verpachtungsbetrieb vorliegt, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden. Erwirbt der Inhaber eines landwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs weitere an Dritte verpachtete landwirtschaftliche Grundstücke, die von vornherein nicht zur Verpachtung an den oder die Pächter des Verpachtungsbetriebs vorgesehen sind, kann er die hinzuerworbenen Grundstücke dem gewillkürten Betriebsvermögen zuordnen, da deren Eignung, den Betrieb dem Grunde nach zu fördern, regelmäßig zu bejahen ist. Für die Zuordnung des an Dritte verpachteten Grundstücks zum gewillkürten Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs ist allerdings erforderlich, dass der Land- und Forstwirt seinen diesbezüglichen Zuordnungswillen klar und eindeutig bekundet. Ob eine eindeutige Zuordnungsentscheidung getroffen worden ist, ist eine Frage der konkreten Umstände des Einzelfalls. Deren Würdigung obliegt dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz, welches unter Einbeziehung und Gewichtung aller festgestellten tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer Gesamtwürdigung seine Entscheidung zu treffen hat.
VI. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen hat das Finanzgericht das streitige Grundstück im Ergebnis zu Recht weder dem notwendigen noch dem gewillkürten Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs der Klägerin zugeordnet.
1. Das Grundstück war schon deshalb nicht dem notwendigen Betriebsvermögen des Verpachtungsbetriebs der Klägerin zuzuordnen, da es nicht in die bestehenden Pachtverhältnisse einbezogen worden war. Nach den insoweit unstreitigen Feststellungen des Finanzgerichts wurde das Grundstück bis Mai 1996 vom Landwirt B und im Mai 1996 (vorrübergehend) zunächst nur von dem Ehemann für seinen Gewerbebetrieb genutzt. Ab Mai 1999 wurde das Grundstück durch einen sich jährlich verlängernden Pachtvertrag an den Landwirt R verpachtet, wobei der Ehemann der Klägerin das Grundstück weiter für seine gewerblichen Zwecke nutzen konnte. Sowohl B als auch R waren ansonsten nicht Pächter eines der übrigen landwirtschaftlichen Grundstücke des Verpachtungsbetriebs.
2. Auch die weitere Würdigung des Finanzgerichts, die Klägerin habe das Grundstück nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen zugeordnet, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ist davon ausgegangen, die Klägerin habe das Grundstück nicht zur Betriebserweiterung des Verpachtungsbetriebs, sondern nur im Hinblick auf deren mögliche Nutzung für den Gewerbebetrieb ihres Ehemanns (zurück)erworben. Die Verpachtung an den Landwirt R habe nur eine Ertrag bringende Interimslösung dargestellt, die keine endgültige Funktionszuweisung zum Verpachtungsbetrieb bedeute.
3. Für diese Würdigung hat es sich maßgeblich darauf gestützt, dass die Klägerin bereits das von ihren Eltern 1985 erhaltene und später weggetauschte Grundstück nicht dem Verpachtungsbetrieb zugeordnet, sondern gegen ein Grundstück eingetauscht habe, das der beabsichtigten Erweiterung des Gewerbebetriebs ihres Ehemanns habe dienen sollen. Auch nach dem Rückerwerb des seinerzeit weggetauschten Grundstücks habe dieser ursprüngliche Nutzungszweck fortbestanden. Die Klägerin habe weiterhin das Grundstück für die Erweiterung des Gewerbebetriebs ihres Ehemanns nutzen wollen. Erst als eine Nutzung des streitgegenständlichen Grundstücks aus bauordnungsrechtlichen Gründen für dessen Gewerbebetrieb endgültig nicht in Betracht gekommen sei, habe die Klägerin dieses verkauft, was wiederum Rückschlüsse auf deren fehlende Zuordnung zu ihrem Land- und Forstwirtschaftsbetrieb zulasse.


D.
Auswirkungen für die Praxis
I. Zusätzlich hat das Finanzgericht berücksichtigt, dass das Grundstück nicht im Anlageverzeichnis des Verpachtungsbetriebs aufgenommen worden war und nach der in den hier maßgeblichen Streitzeiträumen vertretenen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung und ebenso der höchstrichterlichen Rechtsprechung ein Steuerpflichtiger, der – wie die Klägerin – den Gewinn durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG ermittelte, Wirtschaftsgüter, die nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehörten, nicht durch einen Willkürakt dem Betriebsvermögen zuordnen konnte (Änderung der Rechtsprechung erst mit BFH, Urt. v. 02.10.2003 - IV R 13/03 - BStBl II 2004, 985).
Diese Würdigung des Finanzgerichts ist für den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend. Angesichts der besonderen Umstände des Streitfalls hat das Finanzgericht auch ohne Verstoß gegen die Denkgesetze der Erklärung der in den Wirtschaftsjahren 1999/2000 bis 2008/2009 erhaltenen Pachtzinsen für das Grundstück als Einnahmen aus Land- und Forstwirtschaft keine maßgebliche Indizwirkung für eine Willkürung der Grundstücke beigemessen.
II. Zu Recht hat das Finanzgericht einen Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks auch nicht gemäß § 22 Nr. 2 EStG bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.d. § 23 EStG erfasst, da das Grundstück unstreitig außerhalb der zehnjährigen Veräußerungsfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG veräußert worden ist.




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