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Anmerkung zu:BFH 11. Senat, Urteil vom 27.11.2019 - XI R 56/17
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:13.07.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 191 AO 1977, § 124 AO 1977, § 119 AO 1977, § 157 AO 1977, § 114 VwGO, § 130 AO 1977, § 68 FGO, § 102 FGO, § 73 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 28/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 28/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Haftungsbescheid: Ermessensergänzung und Teilrücknahme im finanzgerichtlichen Verfahren



Leitsatz

Das Finanzgericht hat über den ursprünglichen Haftungsbescheid zu entscheiden, wenn die im Termin zur mündlichen Verhandlung zu Protokoll gegebene Erklärung des Finanzamts weder als zulässige Ermessensergänzung i.S.d. § 102 Satz 2 FGO noch als wirksame Teilrücknahme i.S.d. § 130 Abs. 1 AO zu werten ist.



A.
Problemstellung
Eine zulässige Ermessensergänzung i.S.v. § 102 Satz 2 FGO liegt in Fällen der Änderung der Rechtsfolge, z.B. der Herabsetzung einer Haftungssumme, nicht vor. An einer wirksamen Teilrücknahme des Haftungsbescheids fehlt es, wenn, was der BFH im vorliegenden Fall allerdings nicht abschließend entscheiden musste, die Höhe der verringerten Haftungssumme mangels genauer Bezifferung weder hinreichend bestimmt noch nach dem gesamten Inhalt des Bescheids bestimmbar ist (§§ 119 Abs. 1, 157 Abs. 1 Satz 2 AO analog).


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Zwischen der B-AG als Organträgerin und der X-GmbH als Organgesellschaft bestand im Jahr 1999 eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft. Durch Körperschaftsteuerbescheid für 1999 vom 31.01.2001 wurde die Körperschaftsteuer der X-GmbH auf 0 DM festgesetzt. Nach einer Außenprüfung wurden die entsprechenden Steuerforderungen bei ihrer Gesamtrechtsnachfolgerin (A-AG i.L.) zur Insolvenztabelle angemeldet.
Das beklagte Finanzamt erließ unter dem 24.09.2010 einen auf § 73 AO gestützten Haftungsbescheid gegen die Klägerin (als Gesamtrechtsnachfolgerin der X-GmbH) über Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag für das Jahr 1999. Das Finanzamt nahm für die Ermittlung dieser Beträge Bezug auf die von der Konzernsteuerabteilung der A-AG i.L. am 11.05.2010 übersandte Aufstellung über die endgültige Verteilung der Körperschaftsteuerzahllasten innerhalb des körperschaftsteuerrechtlichen Organkreises mit Stand vom 06.05.2010.
In der den Einspruch zurückweisenden Einspruchsentscheidung legte das Finanzamt seine Ermessenserwägungen dar.
In der mündlichen Verhandlung von dem Finanzgericht erklärte das Finanzamt zu Protokoll:
„Der Haftungsbescheid vom 24.09.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.11.2012 wird dahin gehend geändert, dass die Ermessenserwägungen zum Haftungsumfang wie folgt ergänzt werden:
1. Im Rahmen des Ermessens wurde die Haftungssumme unter Berücksichtigung der im Haftungsbescheid und der Einspruchsentscheidung dargestellten Methodik auf die Körperschaftsteuer beschränkt, die sich bei Zugrundelegen den der Körperschaftsteuerberechnung vom 23.04.2010 für die [A-AG i.L.] ausgewiesenen ‚festgesetzten‘ Körperschaftsteuer i.H. von ... Euro ergibt.
2. Zudem wird die Haftungssumme im Rahmen des Ermessens maximal auf den Betrag beschränkt, der sich bei einer fiktiven Körperschaftsteuerveranlagung 1999 der [X-GmbH] auf Basis eines Jahresüberschusses für 1999 in Höhe von ... DM ergeben würde.“
Das FG Düsseldorf (Urt. v. 12.12.2016 - 6 K 4464/12 H (K) - EFG 2017, 687, dazu Anm. Zimmermann, S. 689) entschied, dass der Haftungsbescheid vom 24.09.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.11.2012 mit der vom Finanzamt in der mündlichen Verhandlung zu Protokoll diktierten Ergänzung aufzuheben sei. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das angefochtene Urteil auf und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück. Der BFH führte zur Begründung aus:
I. Wer kraft Gesetzes für eine Steuer hafte (Haftungsschuldner), könne u.a. nach § 191 Abs. 1 Satz 1 AO durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Nach § 73 Satz 1 AO hafte eine Organgesellschaft für solche Steuern des Organträgers, für welche die Organschaft von Bedeutung sei. Den Steuern stünden nach § 73 Satz 2 AO die Ansprüche auf Erstattung von Steuervergütungen gleich. Der Haftungsbescheid vom 24.09.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.11.2012 sei Gegenstand des Klageverfahrens gewesen.
II. Das Finanzgericht habe zu Recht dahin erkannt, dass die zu Protokoll in der mündlichen Verhandlung vom 12.12.2016 gegebene Erklärung des Finanzamts nach ihrem Inhalt nicht als nach § 102 Satz 2 FGO zulässige Ergänzung der bisherigen Ermessenserwägungen des angefochtenen Haftungsbescheids gewertet werden könne.
Die Voraussetzungen des § 102 Satz 2 FGO seien nicht erfüllt. In der Sache habe das Finanzamt, wie sich aus dem Wortlaut seiner Protokollerklärung zu Nr. 1 und Nr. 2 ergebe, die Haftungssumme „im Rahmen des Ermessens“ beschränkt, ohne allerdings die aus jedenfalls einer Variante der Erklärung folgende Herabsetzung der Haftungssumme genau zu beziffern. Insoweit habe das Finanzamt offenkundig beabsichtigt, den angefochtenen Haftungsbescheid im Rechtsfolgenausspruch zu ändern.
III. Eine Änderung des Entscheidungsausspruchs sei keine zulässige Ergänzung der Ermessenserwägungen. In der Reduzierung der Haftungssumme liege eine Teilrücknahme i.S.d. § 130 Abs. 1 AO, wenn durch Bescheid der Haftungsbescheid nicht aufgehoben oder ersetzt werde, sondern die Haftungssumme allein deshalb herabgesetzt werde, weil im ursprünglichen Haftungsbescheid zu hoch angeforderte Beträge ermäßigt oder nicht mehr berücksichtigt würden und der nunmehrige Haftungsausspruch zum Haftungstatbestand sowie zur Ermessensausübung im Wesentlichen die gleiche Begründung wie der Erstbescheid enthalte (vgl. BFH, Beschl. v. 04.11.2003 - VII B 34/03 Rn. 8 - BFH/NV 2004, 460; BFH, Beschl. v. 08.02.2008 - VII B 156/07 Rn. 13 - BFH/NV 2008, 967; jeweils m.w.N.).
Eine Teilrücknahme nach § 130 Abs. 1 AO berühre die Wirksamkeit des nicht betroffenen Regelungsinhalts des ursprünglichen Verwaltungsaktes nicht (vgl. BFH, Beschl. v. 08.02.2008 - VII B 156/07 Rn. 13 - BFH/NV 2008, 967; Nacke, Haftung für Steuerschulden, 4. Aufl., Rn. 10.3; jeweils m.w.N.).
IV. Bei der zu Protokoll gegebenen Erklärung des Finanzamts handele es sich um eine unwirksame Teilrücknahme i.S.d. § 130 Abs. 1 AO; denn die Reduzierung der Haftungssumme sei nicht hinreichend bestimmt. Es sei jedenfalls nicht eindeutig erkennbar, in welchem Umfang die Klägerin nach der Teilrücknahme i.S.d. § 130 Abs. 1 AO, die das Finanzamt zu Protokoll erklärt hat, haften solle.
In welcher Höhe die Klägerin nach den Protokollerklärungen in Haftung genommen werde, bleibe unklar und ergebe sich auch nicht aus vom Finanzamt in Bezug genommenen Unterlagen. Danach sei die Höhe der Haftungsschuld nach der zu Protokoll gegebenen Teilrücknahme i.S.d. § 130 Abs. 1 AO weder genau beziffert noch könne aus dem gesamten Inhalt des Haftungsbescheids hinreichende Klarheit über das Verlangte gewonnen werden. Unter dieser Voraussetzung habe der ursprüngliche Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung weiter Bestand. Denn ein Verwaltungsakt bleibe gemäß § 124 Abs. 2 AO wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt sei. Dies sei hier der Fall.
V. Das Finanzgericht habe mit dem angefochtenen Urteil den ursprünglichen Haftungsbescheid vom 24.09.2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.11.2012 mit der vom Finanzamt zu Protokoll gegebenen Erklärung aufgehoben. Diese vollumfängliche Aufhebung komme indes nur dann in Betracht, wenn der ursprüngliche Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung seinerseits rechtswidrig sei. Dazu habe das Finanzgericht jedoch nicht entschieden, obgleich dieser Haftungsbescheid weiterhin Gegenstand des Verfahrens geblieben sei. Eine tatsächliche und rechtliche Würdigung des ursprünglichen Haftungsbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung sei der Vorentscheidung jedenfalls nicht zu entnehmen. Das Finanzgericht habe das Streitprogramm mithin nicht abgearbeitet, so dass das angefochtene Urteil aufzuheben sei.
VI. Die Sache sei nicht spruchreif. Das Finanzgericht habe ausgehend von seiner Rechtsauffassung weder Feststellungen zu den zwischen den Beteiligten nach wie vor im Streit stehenden Voraussetzungen für die Haftungsinanspruchnahme nach § 73 Satz 1 AO, auf deren Grundlage der Haftungsbescheid gegen die Klägerin ergangen sei, noch zu den Erwägungen des Finanzamts hinsichtlich seines Entschließungs- und Auswahlermessens sowie seines Ermessens in Bezug auf die Frage nach der Haftungsbeschränkung getroffen.
Im zweiten Rechtsgang werde das Finanzgericht auch über die im Schrifttum streitige Frage zu entscheiden haben, ob nach § 73 Satz 1 AO auch für Ansprüche auf Erstattung von zu Unrecht gewährten Steuererstattungen gehaftet werde (zum Streitstand vgl. z.B. Nacke, Haftung für Steuerschulden, Rn. 5.15 m.w.N.), soweit es – anders als noch im ersten Rechtsgang – darauf ankommen sollte.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Einer wirksamen Ergänzung der Ermessenserwägungen gemäß § 102 Satz 2 FGO steht wegen der schriftformersetzenden Wirkung des richterlichen Protokolls ein Formmangel nicht entgegen (vgl. allgemein BFH, Urt. v. 25.11.1997 - VIII R 4/94 Rn. 37 - BStBl II 1998, 461; BFH, Beschl. v. 09.12.2014 - I B 48/14 Rn. 3 - BFH/NV 2015, 472; Gräber/Herbert, FGO, 9. Aufl., § 94 Rn. 4; jeweils m.w.N., insbesondere zum Schriftformerfordernis nach § 157 Abs. 1 Satz 1 AO).
II. § 102 Satz 2 FGO gestattet der Finanzbehörde lediglich, bereits an- oder dargestellte Ermessenserwägungen zu vertiefen, zu verbreitern oder zu verdeutlichen. Nicht dagegen ist die Behörde befugt, Ermessenserwägungen im finanzgerichtlichen Verfahren erstmals anzustellen, die Ermessensgründe auszuwechseln oder vollständig nachzuholen. Eine Heilung der behördlichen Entscheidung bei fehlerhaftem Entschließungs- oder Auswahlermessen, Über- oder Unterschreitung des Ermessens sowie bei erheblichen Mängeln in der Sachverhaltsermittlung ist im Wege einer Ergänzung nach § 102 Satz 2 FGO nicht möglich (vgl. dazu grundlegend BFH, Urt. v. 11.03.2004 - VII R 52/02 Rn. 21 - BStBl II 2004, 579; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 7/2004 Anm. 1; BFH, Urt. v. 24.04.2014 - IV R 25/11 Rn. 49 - BStBl II 2014, 819; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 38/2014 Anm. 1; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 102 FGO Rn. 12; Gräber/Stapperfend, FGO, § 102 Rn. 25; jeweils m.w.N.).
Auch können auf der Grundlage des § 102 Satz 2 FGO keine Änderungen der Rechtsfolgen, wie z.B. die Herabsetzung der Haftungssumme, vorgenommen werden (vgl. Nacke, Haftung für Steuerschulden, Rn. 10.17; Lange in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 102 FGO Rn. 68; Brandt in: Gosch, FGO, § 102 Rn. 77; jeweils m.w.N.).
III. Ein Verwaltungsakt muss nach § 119 Abs. 1 AO inhaltlich hinreichend bestimmt sein. Er muss mithin bestimmt, unzweideutig und vollständig den Willen der Behörde zum Ausdruck bringen. Dieses Erfordernis dient vor allem der Rechtsklarheit und der Rechtssicherheit sowie der Abgrenzung der Entscheidungswirkungen einschließlich der Bestandskraft der Verwaltungsakte und des einer Vollstreckung oder Vollziehung zugrunde zu legenden Entscheidungsinhalts. Wo die Grenze des „Hinreichenden“ im Einzelfall zu ziehen ist, legt § 119 Abs. 1 AO indes nicht fest. In Anlehnung an die für schriftliche Steuerbescheide getroffene Regelung (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO) muss auch für Haftungsbescheide verlangt werden, dass sie die festgesetzte Steuer (Haftungsschuld) nach Art und Betrag bezeichnen und die Person des Haftungsschuldners benennen (vgl. dazu BFH, Beschl. v. 17.07.1984 - VII S 9/84 Rn. 22 - BFH/NV 1986, 583; Nacke, Haftung für Steuerschulden, Rn. 9.17; jeweils m.w.N.).
Ein Haftungsbescheid – für dessen Teilrücknahme i.S.d. § 130 Abs. 1 AO kann nichts anderes gelten – ist danach nur dann inhaltlich hinreichend bestimmt, wenn für den Betroffenen erkennbar ist, was von ihm verlangt wird (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 17.12.2014 - II R 18/12 Rn. 20 - BStBl II 2015, 619; Anm. Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 14/2015 Anm. 6). Ob dazu die Höhe der Haftungsschuld genau beziffert sein muss (vgl. dazu Nacke, Haftung für Steuerschulden, Rn. 9.17; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 191 AO Rn. 88; jeweils m.w.N.) und die bloße Bestimmbarkeit nicht ausreicht, oder ob es genügt, wenn aus dem gesamten Inhalt des Bescheids einschließlich der von der Behörde gegebenen Begründung hinreichende Klarheit über das Verlangte gewonnen werden kann (so BFH, Urt. v. 24.04.1990 - VII R 114/88 Rn. 13 - BFH/NV 1991, 137; BFH, Urt. v. 17.12.2014 - II R 18/12 Rn. 20 - BStBl II 2015, 619; BFH, Beschl. v. 27.08.2009 - V B 76/08 Rn. 46 - BFH/NV 2010, 8), bedurfte im Streitfall keiner Entscheidung.
IV. Im Schrifttum ist umstritten, ob von § 73 AO auch Ansprüche auf Erstattung von zu Unrecht gewährten Steuererstattungen erfasst werden (bejahend Nacke, Haftung für Steuerschulden, Rn. 5.15; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 73 AO Rn. 7; Jatzke in: Gosch, AO/FGO, § 73 AO Rn. 14; ablehnend Boeker in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 73 AO Rn. 17; Intemann in: Koenig, AO, 3. Aufl., § 73 Rn. 16; Rüsken in: Klein, AO, 14. Aufl., § 73 Rn. 10; Schwarz in: Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 73 AO Rn. 6; offengelassen im ersten Rechtsgang vom FG Düsseldorf, Urt. v. 12.12.2016 - 6 K 4464/12 H (K)).
V. Die Frage, ob bei einer i.S.d. § 102 Satz 2 FGO prozessual unzulässigen Ermessensergänzung materiell-rechtlich der – konkludente – Erlass eines geänderten Verwaltungsaktes angenommen werden kann, der den bisherigen aufhebt oder ersetzt (zu dem mit § 102 Satz 2 FGO inhaltlich übereinstimmenden § 114 Satz 2 VwGO vgl. Riese in: Schoch/Schneider/Bier, VwGO, § 114 Rn. 272; Wolff in: Sodan/Ziekow, VwGO, 5. Aufl., § 114 Rn. 209: konkludente Rücknahme der ursprünglichen Entscheidung und Klageänderung; Rennert in: Eyermann, VwGO, § 114 Rn. 94), stellt sich im Fall eines durch Teilrücknahme i.S.d. § 130 Abs. 1 AO korrigierten Haftungsbescheids somit nicht.
VI. Davon zu unterscheiden ist der Fall, wenn das Finanzamt während eines Klageverfahrens den mit der Klage angefochtenen Haftungsbescheid durch einen anderen Haftungsbescheid ersetzt, in dem es erstmals seine Ermessenserwägungen erläutert. Nach Auffassung des BFH (Urt. v. 16.12.2008 - I R 29/08 - BStBl II 2009, 539) wird dieser Bescheid zum Gegenstand des gerichtlichen Verfahrens. Im weiteren Verlauf jenes Verfahrens seien die nunmehr angestellten Ermessenserwägungen in vollem Umfang zu berücksichtigen (kritisch sowohl zur weiten Anwendung des § 68 Satz 1 FGO als auch zur Nichtanwendung des § 102 Satz 2 FGO, weil ein sog. aliud ergangen sei, so dass § 102 Satz 2 FGO gar nicht einschlägig sei, Steinhauff, jurisPR-SteuerR 24/2009 Anm. 3).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Entscheidung bestätigt die Rechtsprechung zur Wirksamkeit von – häufig erfolgenden – Erklärungen der Finanzbehörde erst während der mündlichen Verhandlung zu Protokoll des Gerichts sowie die grundsätzlich enge Auslegung des § 102 Satz 2 FGO zur Ermessensergänzung. Es bleibt abzuwarten, ob im zweiten Rechtsgang eine erste gerichtliche Klärung zum Anwendungsbereich des Haftungstatbestands in § 73 AO auf Erstattungsfälle erfolgt.




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