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Anmerkung zu:FG Greifswald 2. Senat, Gerichtsbescheid vom 15.01.2020 - 2 K 245/17
Autor:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D., RA
Erscheinungsdatum:03.08.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 102 FGO, § 115 FGO, § 175 AO 1977, § 153 AO 1977, § 371 AO 1977, § 378 AO 1977, § 171 AO 1977, § 233a AO 1977, § 238 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 31/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Fischer, jurisPR-SteuerR 31/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Kein teilweiser Erlass von Nachzahlungszinsen wegen Verzögerungen der Außenprüfung



Orientierungssätze

1. Eine längere Bearbeitungsdauer des Finanzamts rechtfertigt grundsätzlich keinen Erlass der dadurch entstandenen Nachforderungszinsen nach § 233a AO infolge sachlicher Unbilligkeit. Bei einer Bearbeitungsdauer des Finanzamts (hier: für die Auswertung einer ESt 4 B-Mitteilung) von 13 Monaten liegt jedenfalls noch keine unangemessene, überlange Verfahrensdauer vor, die ggf. ausnahmsweise einen Erlass infolge sachlicher Unbilligkeit rechtfertigen könnte.
2. Sofern der Steuerpflichtige angesichts des niedrigen allgemeinen Zinsniveaus den gesetzlichen Zinssatz des § 238 Abs. 1 Satz 1 AO von 0,50% für jeden Monat für verfassungswidrig zu hoch hält, so betrifft diese Frage die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung einschließlich der Verfassungsmäßigkeit der einfach-rechtlichen Grundlagen und muss damit schon vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht erst im Erlassverfahren geltend gemacht werden. Eine rechtlich unzutreffende, aber bestandskräftige Festsetzung von Steuern oder steuerlichen Nebenleistungen kann grundsätzlich nicht durch einen Billigkeitserweis aus sachlichen Gründen nachträglich korrigiert werden.



A.
Problemstellung
Nachzahlungszinsen nach § 233a AO können grundsätzlich nicht wegen sachlicher Unbilligkeit erlassen werden. Allerdings sollte die Möglichkeit eines Erlasses nicht für alle denkbaren Fälle einer vom Finanzamt verursachten Verzögerung der Steuerfestsetzung durch rigoros legalistische Formulierungen abgeriegelt werden.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Das Finanzamt führte in dem Gewerbebetrieb des Klägers für die Jahre 2011 bis 2013 eine Außenprüfung durch. Die Prüfungsanordnung wurde am 05.12.2014 erlassen. Tatsächlicher Prüfungsbeginn war der 16.03.2015. Eine erste Stellungnahme der hinzugezogenen Fachprüferin vom 02.07.2015 wurde wegen einer Krankheit der Betriebsprüferin dem Kläger erst am 08.02.2016 übersandt. Die weitere Stellungnahme der Fachprüferin wurde dem Kläger erneut krankheitsbedingt erst am 09.09.2016 übermittelt. Der Prüfungsbericht datiert vom 25.11.2016. Die Prüferin stellte einen Veräußerungsgewinn fest, der im Jahr 2011 zu versteuern sei.
Im geänderten Bescheid vom 09.02.2017 setzte das Finanzamt Zinsen gemäß § 233a AO fest. Der Kläger beantragte einen Teilerlass der Zinsen zur Einkommensteuer 2011. Zur Begründung trug er vor, das Prüfungsverfahren sei wegen der Krankheit der Prüferin erheblich verzögert worden. Zwischen den Stellungnahmen vom 02.07.2015 und 21.06.2016 habe sich aufgrund einer Ende 2015 ergangenen Rechtsprechung die Rechtsauffassung der hinzugezogenen Fachprüferin geändert. Dies habe insgesamt neben der verzögerten Verfahrensdauer zu einer höheren Zinsfestsetzung geführt. Das Finanzamt lehnte einen Erlass ab.
Zur Begründung der Klage trug der Kläger u.a. vor, die Betriebsprüfung sei unangemessen schleppend verlaufen und verzögert worden, ohne dass er selbst – der seine Mitwirkungspflichten stets erfüllt habe – dies habe beeinflussen können. Das gesamte Verfahren sei im Gesamtumfang von 14 Monaten durch sachfremde Ursachen im Bereich des Beklagten verzögert worden. Die Höhe der festgesetzten Nachzahlungszinsen verstoße gegen das Übermaßverbot und sei verfassungswidrig. Das FG Greifswald hat entschieden, dass das Finanzamt den teilweisen Erlass von Nachzahlungszinsen ermessensfehlerfrei abgelehnt hat (§ 102 Satz 1 FGO). Es führte zur Begründung u.a. aus:
I. Eine Unbilligkeit aus sachlichen Gründen, die einzig vorliegend in Betracht kommt, ist anzunehmen, wenn ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwar nach dem gesetzlichen Tatbestand besteht, seine Geltendmachung aber mit dem Zweck des Gesetzes nicht oder nicht mehr zu rechtfertigen ist und dessen Wertungen zuwiderläuft (BFH, Urt. v. 21.10.2009 - I R 112/08 - BFH/NV 2010, 606 m.w.N.). „Die generelle Geltungsanordnung des Gesetzes darf durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden“ (BFH. Urt. v. 16.11.2005 - X R 3/04 - BStBl II 2006, 155). Dies gilt auch für die Festsetzung von Zinsen gemäß § 233a AO (z.B. BFH, Urt. v. 21.10.2009 - I R 112/08 - BFH/NV 2010, 606, jeweils m.w.N.).
Zweck des § 233a AO ist es, einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden (Begründung zum Gesetzentwurf, BT-Drs. 11/2157, 194). Die Verzinsung soll typisierend objektive Zins- und Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen ausgleichen, ohne dass es darauf ankommt, ob und ggf. in welchem Umfang diese Vorteile im konkreten Einzelfall tatsächlich in Anspruch genommen worden sind und auf welchen Ursachen sie beruhen (BVerfG , Beschl. v. 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07 - BFH/NV 2009, 2115). Sie ist eine laufzeitabhängige Gegenleistung für eine mögliche Kapitalnutzung, so dass die Ursache für die überdurchschnittliche Bearbeitungsdauer und ein Verschulden – unabhängig davon, wem dies zur Last fällt – grundsätzlich irrelevant ist (BFH-Beschl. v. 26.07.2006 - VI B 134/05 - BFH/NV 2006, 2029). Eine verzögerte Bearbeitung des Steuerfalles durch das Finanzamt stellt nach der ständigen Rechtsprechung des BFH „regelmäßig keinen sachlichen Billigkeitsgrund dar“ (z.B. BFH, Urt. v. 21.10.2009 - I R 112/08 - BFH/NV 2010, 606).
„Die generelle Geltungsanordnung eines Gesetzes darf durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden“ (BFH, Urt. v. 16.11.2005 - X R 3/04 - BStBl II 2006, 155; Anm. Schuster, jurisPR-SteuerR 5/2006 Anm. 1). Weder die fehlende Einwirkungsmöglichkeit des Steuerpflichtigen auf den Zeitpunkt der Steuerfestsetzung noch eine allein vom Finanzamt zu vertretende Verzögerung bei der Veranlagung begründen eine sachliche Unbilligkeit. Die sog. Vollverzinsung nach § 233a AO ist sowohl für Steuernachzahlungen als auch für Erstattungen bewusst verschuldensunabhängig ausgestaltet worden, um Streitigkeiten über die Ursachen einer späten Steuerfestsetzung zu vermeiden. Auch eine lange Verfahrensdauer führt grundsätzlich nicht zur sachlichen Unbilligkeit (BFH, Urt. v. 20.09.1995 - X R 86/94 - BStBl II 1996, 53; BFH, Urt. v. 05.06.1996 - X R 234/93 - BStBl II 1996, 503).
II. Soweit sich der Kläger im gerichtlichen Verfahren erstmals auch gegen die Höhe des angewendeten gesetzlichen Zinssatzes wendet, kann er dies im vorliegenden Verfahren nicht geltend machen. Diese Frage betrifft die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung einschließlich der Verfassungsmäßigkeit der einfach-rechtlichen Grundlagen (BFH, Beschl. v. 30.09.2015 - I B 62/14 - BFH/NV 2016, 369; BFH, Urt. v. 31.05.2017 - I R 77/15 - BFH/NV 2017, 1409). Im Streitfall ist die Zinsfestsetzung in Bestandskraft erwachsen. Eine rechtlich unzutreffende, aber bestandskräftige Festsetzung von Steuern oder steuerlichen Nebenleistungen kann nach ständiger BFH-Rechtsprechung grundsätzlich nicht durch einen Billigkeitserlass aus sachlichen Gründen nachträglich korrigiert werden (z.B. BFH, Urt. v. 13.01.2005 - V R 35/03 - BStBl II 2005, 450). Gleiches gilt für den Einwand des Klägers, angesichts des Zinsumfeldes stelle die Kapitalnutzung keinen Vorteil dar. Auch damit wendet er sich im Ergebnis gegen die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Zinshöhe (BFH, Beschl. v. 31.05.2017 - I R 77/15 Rn. 14 - BFH/NV 2017, 1409).


C.
Kontext der Entscheidung
I. Das Finanzgericht hat im Hinblick auf das beim BFH anhängige Verfahren VIII R 25/17 die Revision gemäß § 115 Abs. 2 FGO zugelassen. Angefochten war in jenem Verfahren das Urteil des FG Stuttgart v. 18.04.2016 (6 K 3082/15 - EFG 2017, 1408). Über diese Revision hat der BFH durch Urteil vom 03.12.2019 (VIII R 25/17 - BStBl II 2020, 214; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 18/2020 Anm. 1). Der VIII. Senat hat unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 01.06.2016 (X R 66/14 - BFH/NV 2016, 1668) entschieden: Die Erhebung von Nachforderungszinsen nach § 233a AO ist nicht allein deshalb sachlich unbillig, weil die Änderung eines Steuerbescheids gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erst nach Ablauf von 13 Monaten nach Erlass des Grundlagenbescheids erfolgt. Einwendungen gegen die Verfassungsmäßigkeit der gesetzlichen Zinshöhe sind vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Erlassverfahren geltend zu machen.
II. Der Entscheidung des Finanzgerichts ist zuzustimmen. Die gesetzliche Frist in § 233a Abs. 2 AO (15 Monate) zeigt den Rahmen, innerhalb dessen eine Bearbeitungszeit nicht unangemessen ist. Dem Typisierungscharakter des § 233a AO widerspräche es, wenn die Finanzbehörden jeweils im Einzelfall damit befasst werden könnten, die angemessene Dauer eines Veranlagungsverfahrens – vom Eingang einer Steuererklärung oder Mitteilung bis zur Bekanntgabe des Steuerbescheids – von Fall zu Fall zu bestimmen und in diesem Zusammenhang tatsächlich und rechtlich schwierige Fragen eines Individual- oder Organisationsverschuldens zu prüfen (BFH, Urt. v. 03.12.2019 - VIII R 25/17 Rn. 20 - BStBl II 2020, 214).
III. Dies hat das BVerfG in seinem Beschluss vom 03.09.2009 (1 BvR 2539/07 - BFH/NV 2009, 2115) unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht beanstandet und ausgeführt: Der Gesetzgeber bewegt sich in Umsetzung der mit § 233a AO verfolgten Ziele im Rahmen seines weiten Spielraums bei der Ausgestaltung eines rechtsstaatlichen und zugleich praktikablen Besteuerungsverfahrens. Der gesetzgeberische Spielraum ist auch insofern nicht überschritten, als eine Verzinsung grundsätzlich unabhängig davon angeordnet ist, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob die Liquiditätsvorteile tatsächlich genutzt wurden. Denn auch ungewollte oder unwissentliche Zins- oder Liquiditätsvorteile sollen ausgeglichen werden (BVerfG, Beschl. v. 03.09.2009 - 1 BvR 2539/07 Rn. 24). „Es liegt in der Konsequenz der beschriebenen Regelung, dass sie grundsätzlich unabhängig davon greift, aus welchem Grund es zu einem Unterschiedsbetrag gekommen ist und ob und inwiefern tatsächlich die Liquiditätsvorteile genutzt wurden. Auch ungewollte oder unwissentliche Zins- oder Liquiditätsvorteile sollen ausgeglichen werden. Die reine Möglichkeit der Kapitalnutzung (…) beziehungsweise die bloße Verfügbarkeit über einen bestimmten Kapitalbetrag reichen aus.“
IV. Nach Auffassung des BVerfG ist die Versagung eines Billigkeitserlasses gemessen an den die Vollverzinsung nach § 233a AO bestimmenden Grundsätzen verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die angegriffene Zinsbelastung ist typische Folge der gesetzlichen Regelung und entspricht den gesetzgeberischen Vorstellungen. Sie kann daher keine sachliche Unbilligkeit begründen. Das BVerfG weist darauf hin, dass § 171 Abs. 10 AO dem Finanzamt ausdrücklich eine Auswertungsfrist von zwei Jahren einräumt. Wird ein Folgebescheid erst gegen Ende der vom Gesetzgeber eingeräumten Zweijahresfrist aufgrund der Anpassungsverpflichtung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert, ist die Verzinsung einer eventuellen Nachforderung mithin keine ungewollte und atypische Rechtsfolge, sondern entspricht vielmehr dem vom Gesetzgeber mit der Verzinsungsvorschrift des § 233a AO verfolgten Ziel.
V. Dies alles ist nachvollziehbar. Die Abgabenordnung gibt der Verwaltung ausreichend Zeit für ihre Veranlagungsarbeiten. § 233a AO geht für den Beginn der Verzinsung auf Erstattungs- und Nachzahlungsbeträge typisierend von einer Bearbeitungsdauer von 15 Monaten aus (Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 18/2020 Anm. 1). Anhaltspunkte für die Vorstellungen des Gesetzgebers von einem angemessenen Zeitrahmen ergeben sich nicht nur aus § 171 Abs. 10 AO. Ist die Festsetzung einer Steuer nach § 165 AO ausgesetzt oder die Steuer vorläufig festgesetzt worden, so endet die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat (§ 171 Abs. 8 AO). Erstattet der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist eine Anzeige nach den §§ 153, 371 und 378 Abs. 3 AO so endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Eingang der Anzeige (§ 171 Abs. 9 AO). Eine Zweijahresfrist enthält auch § 171 Abs. 1a AO.
VI. Immer wieder gibt es Fälle, in denen z.B. eine Prüfung und/oder die Auswertung von Prüfungsergebnissen über den vorstehend genannten Zeitrahmen hinaus verzögert – um nicht zu sagen: verschleppt – werden. Jedenfalls dann, wenn dem Steuerpflichtigen nicht zugemutet werden kann, eine erwartete Nachzahlung durch eine freiwillige Leistung zu vermeiden (BFH, Urt. v. 03.12.2019 - VIII R 25/17 - BStBl II 2020, 214; Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 18/2020 Anm. 1), wird die Notwendigkeit eines Billigkeitserlasses dringlich. Für diese Situation erscheinen die auch im hier besprochenen Urteil verwendeten gängigen Aussagen zur Verweigerung des Erlasses als zu rigoros. Die Aussage „Die generelle Geltungsanordnung eines Gesetzes darf durch eine Billigkeitsmaßnahme nicht unterlaufen werden“ (BFH, Urt. v. 16.11.2005 - X R 3/04 - BStBl II 2006, 155) ermöglicht praktisch die Verweigerung jeglichen Billigkeitserlasses. Die Erhebung der Nachzahlungszinsen soll selbst dann nicht den Wertungen des § 233a AO widersprechen, wenn die Nachzahlung auf einem vorwerfbaren Verhalten des Finanzbeamten beruht (BFH, Beschl. v. 13.12.2011 - VIII B 136/11 - BFH/NV 2012, 550; BFH, Beschl. v. 02.02.2001 - XI B 91/00 - BFH/NV 2001, 1003). Dies erscheint unbillig. Es liegen keinerlei Anhaltspunkte dafür vor, dass der Gesetzgeber auch für diesen Fall eine dem Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge „bewusst angeordnet oder in Kauf genommen“ hätte (vgl. hierzu BFH, Urt. v. 16.08.2001 - V R 72/00 - BFH/NV 2002, 545 m.w.N.). Es lässt sich auch schwerlich argumentieren, der Gesetzgeber hätte die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als tatsächlich geschehen geregelt, wenn er die zu beurteilende Frage als regelungsbedürftig erkannt hätte (BFH, Beschl. v. 12.09.2007 - X B 18/03 - BFH/NV 2008, 102, 105 m.w.N.).
VII. Dies verkennt, dass vom geschriebenen Gesetz nicht stets eine allumfassende Aussage für alle Problemlagen erwartet werden kann. Die Regeln über die Billigkeit sind integraler Bestandteil der Rechtsordnung und deswegen kann der Gesetzgeber, wenn er „das Wesentliche der Steuer“ typisierend normiert, davon ausgehen, dass er selbst nicht für jede untypische Sachverhaltsvariante eine ausdrückliche Lösung finden muss. Bereits Platon war skeptisch gegenüber dem geschriebenen Gesetz gewesen: Die „Mannigfaltigkeit der Erfahrung“ und das „unendliche Werden der Erfahrung“ schlössen die Möglichkeit einer Regelung durch das Gesetz aus. Der Mangel des Gesetzes liege in der „Mitregelung auch derjenigen Fälle, die so nicht geregelt werden sollten“. Der Gesetzgeber solle „nur mit groben Durchschnitten rechnen“, aber niemals auf das Individuelle eingehen (vgl. vor allem E. Michelakis, Platons Lehre von der Anwendung des Gesetzes und der Begriff der Billigkeit bei Aristoteles, 1953, S. 5 ff., 20 ff.). Platon hat damit die „richtige, normative Begründung der Lückenlehre, im Gegensatz zu der später so häufigen oberflächlich empiristischen“ entdeckt (Kantorowicz). Diese auf Grundfragen einer Lehre von den staatlichen Funktionen abhebenden Überlegungen finden sich bereits bei Aristoteles (Nikomachische Ethik, Buch V Kap. 14 (10 1137a, 31 – 1137 b) in seinen Erwägungen zur „Güte in der Gerechtigkeit“. Aristoteles geht davon aus, dass das Gesetz nicht „die Fülle dessen, was das Leben bringt“, in einer abstrakten Norm tatbestandlich erfassen könne, womit notwendigerweise eine Fehlerquelle gegeben sei. Er fährt wie folgt fort:
„Wenn nun das Gesetz eine allgemeine Bestimmung trifft und in diesem Umkreis ein Fall vorkommt, der durch die allgemeine Bestimmung nicht erfasst wird, so ist es ganz in Ordnung, an der Stelle, wo uns der Gesetzgeber im Stich lässt und durch seine vereinfachende Bestimmung einen Fehler verursacht hat, das Versäumnis i.S.d. Gesetzgebers selbst zu berichtigen: so wie er selbst die Bestimmung getroffen hätte, wenn er im Lande gewesen wäre, und wie er sie, wenn ihm der Fall bewusst geworden wäre, in sein Gesetz aufgenommen hätte. Daher ist das Gütige ein Gerechtes und ein höherer Wert als eine bestimmte Form des Gerechten – worunter allerdings nicht das schlechthin Gerechte zu verstehen ist, sondern das infolge seiner allgemeinen Fassung Fehlern unterworfene Gerechte. Und dies ist das Wesen der ,Güte in der Gerechtigkeit‘: Berichtigung des Gesetzes da, wo es infolge seiner allgemeinen Fassung lückenhaft ist.“
Die Lehre von der „Güte in der Gerechtigkeit“ stand und steht im Mittelpunkt einer philosophischen und theologischen Lehre vom „billigen und maßvollen Recht“. Martin Luther sprach in diesem Zusammenhang von „gelindem Recht“. Vgl. auch von Groll in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, FGO, Kommentar, § 227 Rn. 31).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Der von der h.M. praktizierte generelle Ausschluss von Billigkeitsentscheidungen bei der Erhebung von Zinsen nach § 233a AO ist wohl zu rigoros. Die Einwendungen der Kläger gegen die Höhe des Zinssatzes nach den §§ 233a Abs. 1, 238 Abs. 1 Satz 1 AO betreffen die Rechtmäßigkeit der Zinsfestsetzung einschließlich der Verfassungsmäßigkeit der einfach-rechtlichen Grundlagen und sind vorrangig im Rechtsbehelfsverfahren gegen die Zinsfestsetzung und nicht im Erlassverfahren geltend zu machen (vgl. BFH, Beschl. v. 30.09.2015 - I B 62/14 - BFH/NV 2016, 369).




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