Anmerkung zu:BFH 9. Senat, Urteil vom 29.05.2018 - IX R 33/16
Autor:Dr. Harald Schießl, RiBFH
Erscheinungsdatum:13.08.2018
Quelle:juris Logo
Normen:§ 7b EStG, § 7 EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 32/2018 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Schießl, jurisPR-SteuerR 32/2018 Anm. 1 Zitiervorschlag

Kein Wechsel von der degressiven Gebäude-AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer



Leitsatz

Ein Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht möglich.



A.
Problemstellung
Die Besprechungsentscheidung betrifft die für die Praxis bedeutsame und bislang höchstrichterlich nicht geklärte Frage, ob ein – für den Steuerpflichtigen vorteilhafter – Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven Gebäudeabschreibung zur Abschreibung nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zulässig ist.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin ist Eigentümerin des Grundstücks A-Straße in Z. Das Grundstück ist bebaut mit einem 1994 für den Betrieb eines Autohauses errichteten Gebäude (Werkstatt und Verkaufsräume) und Außenanlagen. Die Klägerin vermietet das Grundstück seit Fertigstellung des Gebäudes an das von ihrem Ehemann als Einzelkaufmann betriebene Autohaus. Im Jahr 2009 errichtete die Klägerin auf dem Grundstück einen Anbau an das bestehende Werkstattgebäude und überdachte einen Teil der Freifläche. Dafür wandte sie Herstellungskosten von insgesamt 85.137 Euro auf.
In den Jahren von 1994 bis 2008 machte die Klägerin bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung degressive Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 5 EStG auf die Gebäudeherstellungskosten geltend. Diese beliefen sich ursprünglich auf 584.390 Euro. Der am 01.01.2009 noch nicht abgeschriebene Gebäuderestwert betrug 255.665 Euro.
In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2009 machte die Klägerin AfA in Höhe von 33.477 Euro geltend. Auf Nachfrage korrigierte sie den Betrag auf 34.081 Euro. Entgegen der bisherigen Annahmen betrage die voraussichtliche Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes nicht 50, sondern nur 25 Jahre. Der am 01.01.2009 noch nicht abgeschriebene Gebäuderestwert von 255.665 Euro müsse um die im Streitjahr angefallenen Herstellungskosten von 85.137 Euro auf 340.802 Euro erhöht und auf die restlichen zehn Jahre gleichmäßig verteilt werden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).
Das Finanzamt berücksichtigte demgegenüber als AfA nur 1,25 % der um die nachträglichen Herstellungskosten erhöhten ursprünglichen Bemessungsgrundlage (584.390 Euro + 85.137 Euro = 669.527 Euro x 1,25 % = gerundet 8.370 Euro) und führte zur Erläuterung aus, eine kürzere als die bislang angenommene voraussichtliche Nutzungsdauer sei nicht dargelegt worden. Die hiergegen eingelegte Klage hat das FG Stuttgart (Urt. v. 27.10.2015 - 5 K 1909/12 - EFG 2017, 25) abgewiesen.
Der BFH hat die erhobene Revision der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Er führte aus, ein späterer Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG sei nicht möglich. Dies begründete er wie folgt:
I. Der BFH habe die entscheidungserhebliche Frage bisher nicht beantworten müssen. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei der Steuerpflichtige an die einmal getroffene Wahl für die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG grundsätzlich gebunden. Der spätere Wechsel zu einer anderen AfA-Methode sei damit grundsätzlich ausgeschlossen (BFH, Urt. v. 03.04.2001 - IX R 16/98 - BStBl II 2001, 599). Insbesondere sei ein Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu den normalen, linearen Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4 EStG nicht möglich (BFH, Urt. v. 10.03.1987 - IX R 24/86 - BStBl II 1987, 618). Auf die Frage, ob dies auch einen Wechsel zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) ausschließe, sei es insoweit nicht angekommen. Zugelassen habe der BFH allerdings den Wechsel von der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zu den erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG a.F. (BFH, Urt. v. 10.03.1987 - IX R 24/86 - BStBl II 1987, 618). Den umgekehrten Wechsel habe er indes ausgeschlossen (BFH, Urt. v. 17.02.1976 - VIII R 188/71 - BStBl II 1976, 414). Zugelassen habe er ferner den Wechsel von einer degressiven AfA zu einer anderen degressiven AfA nach einer Nutzungsänderung (BFH, Urt. v. 15.02.2005 - IX R 32/03 - BStBl II 2006, 51; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 4/2006 Anm. 2).
II. Die Finanzverwaltung schließe einen Wechsel von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer bei Gebäuden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG) aus, beanstande jedoch bei Anwendung der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG die Inanspruchnahme von Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung nicht (R 7.4 Abs. 11 Satz 2 EStR). Im Schrifttum werde die Frage unterschiedlich beantwortet. Die ganz überwiegende Ansicht schließe einen späteren Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer aus (Brandis in: Blümich, EStG, § 7 Rn. 565; Anzinger in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 7 Rn. 333; Waldhoff in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 7 Rn. F33; Lambrecht in: Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 7 Rn. 105; Schnitter in: Frotscher, EStG, 2011, § 7 Rn. 481; Stuhrmann in: Bordewin/Brandt, EStG, § 7 Rn. 232; Bartone in: Korn, EStG, § 7 Rn. 179; Rosarius in: EStG-eKommentar, Stand: 01.01.2015, § 7 Rn. 195). Lediglich eine Mindermeinung plädiere dafür, den Wechsel zuzulassen (Schmidt/Kulosa, EStG, 27. Aufl., § 7 Rn. 176).
III. Der Senat schließe sich der im Schrifttum überwiegend vertretenen Ansicht an. Im Gesetz fehle eine Regelung für den Übergang von der degressiven zur linearen AfA bei Gebäuden. Der Übergang sei danach weder vorgesehen noch eindeutig ausgeschlossen. Er sei auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil § 7 Abs. 5 EStG eine starre, unveränderliche Abschreibungsregel enthält, deren Sätze weder unter- noch überschritten werden dürfen (so aber BFH, Urt. v. 17.02.1976 - VIII R 188/71 - BStBl II 1976, 414). Dieser Befund gelte zunächst nur innerhalb der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG und schließe den Wechsel zu einer anderen AfA-Methode nicht grundsätzlich aus. Kein Argument ergebe sich ferner aus der Erwägung, dass der Steuerpflichtige, der in den ersten Jahren die Vorteile der degressiven AfA genossen hat, in späteren Jahren auch die Nachteile der Vorschrift in Kauf nehmen müsse. Dies schließe zwar einen Wechsel von der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG zur linearen AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG generell aus, nicht jedoch einen Wechsel zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG. Wie der Streitfall zeige, könne sich bei (behaupteter) kürzerer Nutzungsdauer des Gebäudes die Inanspruchnahme der degressiven AfA in den ersten Jahren im Nachhinein als nachteilig darstellen.
Ein solcher Wechsel würde jedoch die mit der Vorschrift bezweckte Rechtsvereinfachung konterkarieren. § 7 Abs. 5 EStG typisiere die Nutzungsdauer eines Gebäudes und diene damit der Rechtsvereinfachung. Bei Wahl der degressiven AfA nach § 7 Abs. 5 EStG erübrige sich die Feststellung der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes. Der Steuerpflichtige entscheide sich bei Wahl der degressiven AfA bewusst dafür, die Herstellungskosten des Gebäudes in 50 der Höhe nach festgelegten Jahresbeträgen geltend zu machen. Die Vereinfachung trete nur ein, wenn die Wahl über die gesamte Dauer der Abschreibung bindend ist. Die Wahl der degressiven AfA sei deshalb unabänderlich.
IV. Dagegen bestünden keine durchgreifenden Bedenken. Insbesondere habe der Gesetzgeber bei der Wahl der degressiven AfA auf eine Anpassungsregelung wie in § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG verzichten dürfen. Die degressive AfA komme nur bei neu hergestellten Gebäuden in Betracht. Bei neuen Gebäuden sei die Annahme einer voraussichtlichen Nutzungsdauer von 50 Jahren in aller Regel nicht unangemessen. Sollte dies aufgrund der Bauart oder der in Aussicht genommenen Art der Nutzung im Einzelfall anders sein, werde dies in aller Regel von Anfang an erkennbar sein. Dann habe es der Steuerpflichtige in der Hand, von vornherein die Abschreibung gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG zu wählen. Die Möglichkeit, dass sich bei einem neuen Gebäude (ohne eine nachträgliche Änderung der Nutzungsart) erst nachträglich eine wesentlich kürzere voraussichtliche Nutzungsdauer als ursprünglich angenommen ergebe, habe der Gesetzgeber dagegen vernachlässigen dürfen (so schon Söffing, DStZ, 161, 170).
V. Ohne Erfolg mache die Revision schließlich geltend, dass ein nachträglicher Wechsel von der degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer in systematischer Hinsicht eine Rückkehr zum Grundprinzip des § 7 Abs. 1 EStG darstellen würde. Das treffe nicht zu. § 7 Abs. 4 und 5 EStG regelten die Abschreibung bei Gebäuden „abweichend von Absatz 1“ (§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG). Ein Rückgriff auf Absatz 1 der Vorschrift sei damit bei Gebäuden ausgeschlossen. Bei Gebäuden sei die Abschreibung nach der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht der Grundfall, sondern die Ausnahme. § 7 Abs. 4 Satz 1 und Abs. 5 EStG typisierten die Nutzungsdauer des Gebäudes; das sei seit 1964 der Normalfall. Die in § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG davon vorgesehene Abweichung sei die Ausnahme und zudem nach dem eindeutigen Wortlaut der Vorschrift nur „anstelle der Absetzungen nach Satz 1“ zulässig.
VI. Nachträgliche Herstellungskosten seien bei der degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Erstellungskosten des Gebäudes nach dem für diese geltenden Prozentsatz abzusetzen. Wie mit dem nicht abgeschriebenen Restwert zu verfahren sei, der nach Ablauf der in § 7 Abs. 5 EStG auf 50 Jahre angelegten Staffel bei nachträglichen Herstellungskosten verbleibe, bedürfe im Streitjahr keiner Entscheidung.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG können bei Gebäuden, die der Erzielung von Einkünften dienen und nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Werbungskosten abgezogen werden. Beträgt die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes weniger als 50 Jahre, können anstelle dieser Absetzungen die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden AfA vorgenommen werden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).
II. Bei Gebäuden, die der Steuerpflichtige aufgrund eines vor dem 01.01.1995 gestellten Bauantrags hergestellt hat, können abweichend von Abs. 4 degressive Abschreibungen vorgenommen werden: in den ersten acht Jahren jeweils 5 %, in den darauf folgenden sechs Jahren jeweils 2,5 % und in den darauf folgenden 36 Jahren jeweils 1,25 % (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Der BFH hat erstmals entschieden, dass ein Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht möglich ist. Ein solcher Wechsel würde die mit der Vorschrift des § 7 Abs. 5 EStG bezweckte Rechtsvereinfachung konterkarieren. Der Steuerpflichtige muss daher vorab prüfen, ob er von vornherein die Abschreibung nach der tatsächlichen Nutzungsdauer wählt.
Nachträgliche Herstellungskosten sind bei der degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Erstellungskosten des Gebäudes nach dem für diese geltenden Prozentsatz abzusetzen.



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