Anmerkung zu:BFH 5. Senat, Urteil vom 24.01.2019 - V R 63/16
Autor:Dr. Daniel J. Fischer, RA und StB
Erscheinungsdatum:19.08.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 5 KStG 1977, § 3 GewStG, § 15 BNatSchG, § 16 BNatSchG 2009, § 7 GewStG, § 8 KStG 1977, § 2 EStG, § 64 AO 1977, § 14 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 33/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Fischer, jurisPR-SteuerR 33/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Ökopunkte in der Gemeinnützigkeit



Leitsatz

Werden im Zusammenhang mit der satzungsgemäßen Tätigkeit einer gemeinnützigen Stiftung zugunsten des Natur- und Landschaftsschutzes Ökopunkte zugeteilt, die nur durch den Verkauf verwertet werden können, ist der Erlös aus diesem Verkauf ebenso wie die zugrunde liegende Tätigkeit nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG, § 3 Nr. 6 GewStG steuerfrei.



A.
Problemstellung
Die Eingriffsregelung des BNatSchG verpflichtet den Verursacher eines Eingriffs, die mit dem Eingriff verbundenen Beeinträchtigungen der Leistungs- und Funktionsfähigkeit des Naturhaushalts bestmöglich zu kompensieren (§ 15 BNatSchG). „Wer etwas vom Konto von Mutter Natur abbuchen will, muss diesen ‚Öko-Kredit‘ wieder zurückzahlen, also kompensieren“ (Hessisches Ministerium für Umwelt, Klimaschutz, Landwirtschaft und Verbraucherschutz, Leitfaden „Planen und Bauen im Einklang mit der Natur und was leistet die Hessische Ökoagentur?“, 2014, dort auch zum Ablauf des „Ökopunktehandels“). Über die Untere Naturschutzbehörde können sog. Ökopunktekonten eingerichtet werden, auf denen Eingriffe in die Landschaft finanziell ausgeglichen werden.
Der V. Senat des BFH befasst sich mit der Verwertung der Ökopunkte. Er vertritt im Ergebnis zu Recht die Auffassung, dass der im umweltrechtlichen Fachjargon so genannte „Ökopunktehandel“ nicht steuerbar ist.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin ist eine rechtsfähige gemeinnützige Stiftung. Ihr Zweck ist u.a. die Förderung des Naturschutzes und der Landschaftspflege. Im Rahmen dieses Satzungszwecks betreibt die Klägerin die großflächige Renaturierung des Flusses X, indem sie große Teile des am Fluss gelegenen Landes in eine Auenlandschaft verwandelt. Für die Renaturierung schrieb die zuständige Naturschutzbehörde der Klägerin Ökopunkte gut, und zwar aufgrund von § 16 BNatSchG i.d.F. des Streitjahres 2013 i.V.m. den §§ 7, 10 des Hessischen Gesetzes zur Neuregelung des Rechts des Naturschutzes und der Landschaftspflege vom 20.12.2010 (HAGBNatSchG).
Die Klägerin erklärte im Rahmen eines Zweckbetriebes „Renaturierung“ Einnahmen aus der Veräußerung von Ökopunkten von 3.606 Euro, die das Finanzamt der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer unterwarf. Der hiergegen erhobenen Klage hat das FG Kassel (Urt. v. 13.10.2016 - 4 K 1522/16 - EFG 2017, 861) stattgegeben mit der Begründung, es fehle eine selbstständige Betätigung i.S.v. § 14 AO. Die Revision des Finanzamts hatte keinen Erfolg. Der BFH führte zur Begründung aus:
I. Der Verkauf der Ökopunkte erfüllt nicht die Voraussetzungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 64 Abs. 1 i.V.m. § 14 AO). Er ist keine „selbstständige Tätigkeit“, sondern ist allein und unmittelbar durch die steuerbegünstigte Tätigkeit der Klägerin veranlasst. Der Verkauf der Ökopunkte ist dem ideellen Bereich zuzuordnen und damit auch sachlich nicht von dieser Tätigkeit abzugrenzen.
Ökopunkte werden als Folge der gemeinnützigen Tätigkeit der Renaturierung vergeben. Die Naturschutzgesetze fordern Ausgleichsmaßnahmen für Eingriffe in den Naturhaushalt und das Landschaftsbild. Wer in diesem Sinne eingreifen will, muss diesen „Öko-Kredit“ wieder zurückzahlen, also kompensieren. Dies geschieht über Ausgleichs- oder Ersatzmaßnahmen (Kompensationsmaßnahmen), deren Umfang in sog. Ökopunkten nach der „Kompensationsverordnung“ gemessen wird (vgl. hierzu BFH, Urt. v. 28.05.2013 - XI R 32/11 - BStBl II 2014, 411; BFH, Urt. v. 20.07.2018 - IX R 3/18 - BFH/NV 2018, 1266; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 50/2018 Anm. 3). § 10 Abs. 1 HAGBNatSchG regelt die vorlaufende Ausgleichsmaßnahme, mit der der Naturschutzwert einer Fläche wie im Streitfall verbessert und zum Ausgleich für die Aufwertung der Natur ein Ökokonto angelegt wird. Die Vergabe der Ökopunkte ist die zwangsläufige und unmittelbare Folge der gemeinnützigen Tätigkeit der Flussrenaturierung. Denn diese gemeinnützige Tätigkeit und die damit verbundene ökologische Aufwertung der renaturierten Flusslandschaft sind der alleinige Grund und auch der Maßstab für die Ausgabe und Bewertung der Ökopunkte. Der Veranlassungszusammenhang zwischen der satzungsmäßigen Tätigkeit und der Ausgabe der Ökopunkte setzt sich am Verkauf der Ökopunkte fort. Denn nach den Feststellungen des Finanzgerichts stellt sich der Verkauf als einzige sachgerechte Verwendungsalternative dar. Ohne die gemeinnützige Betätigung im Naturschutz gibt es keine Ökopunkte und ohne diese keine entsprechenden Verkäufe. Die Ausübung der Verkaufstätigkeit ist also ohne die ideelle Tätigkeit nicht möglich.
II. Zutreffend hat das Finanzgericht darauf abgestellt, dass der Verkauf der Ökopunkte im Rahmen der Deckung der entstehenden Kosten dem ideellen Bereich zuzuordnen ist. Die Vergabe von Ökopunkten beruht allein auf der Renaturierung des Flusstales. Wäre die Klägerin nicht gemeinnützig tätig, könnte sie die Aufwendungen für die Renaturierung als Betriebsausgaben absetzen und müsste umgekehrt den Erlös der Ökopunkte als Betriebseinnahmen versteuern. Allein das Ergebnis (der Gewinn oder der Verlust) aus der Differenz zwischen den Einnahmen (Verkauf der Ökopunkte) und den Aufwendungen (Renaturierung) müsste der Steuer unterworfen werden. Aus diesem zutreffenden Gedanken folgt der enge und unlösliche Veranlassungszusammenhang zwischen der ökologischen Tätigkeit und dem Erlös aus dem Verkauf der Ökopunkte. Ist aber die Renaturierungsmaßnahme als gemeinnützige Tätigkeit wie hier dem ideellen Bereich der Stiftung und nicht dem Gewerbebetrieb zuzuordnen, gilt diese Zurechnung auch für die damit unmittelbar zusammenhängenden Erlöse aus dem Verkauf der Ökopunkte. Eine getrennte steuerrechtliche Würdigung je nachdem, ob und inwieweit der eine Teil (die Renaturierung) steuerbegünstigt ist oder nicht, wäre nicht folgerichtig.
III. Die Auffassung des Finanzamts, den Verkauf der Punkte getrennt zu beurteilen, würde vielmehr gegen das Nettoprinzip (§ 2 Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG, § 7 Satz 1 GewStG) verstoßen. Sie würde nämlich gleichheitswidrig Erwerbsaufwand nicht berücksichtigen, der mit versteuerten Erlösen zusammenhängt. Der eine Bereich (die Tätigkeit) kann nicht ohne den anderen (die durch die satzungsgemäße Tätigkeit ausgelösten Ökopunkte) erfasst werden. Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ist hierfür ohne jede Bedeutung.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Nach der Rechtsprechung des BFH ist „selbstständig“ i.S.d. § 14 AO eine Tätigkeit, wenn sie nicht mit anderweitigen Betätigungen der Körperschaft dergestalt zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige Betätigung nicht möglich wäre (BFH, Urt. v. 07.05.2014 - I R 65/12 - BFHE 245, 517 = BFH/NV 2014, 1670, zur Ausgabe von Presseausweisen; Anm. P. Fischer, jurisPR-SteuerR 45/2014 Anm. 1; BFH, Urt. v. 15.10.1997 - I R 2/97 - BStBl II 1998, 175, zur Gewährung bzw. Vermittlung von Versicherungsschutz durch gemeinnützige Körperschaft als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb; BFH, Urt. v. 18.01.1984 - I R 138/79 - BStBl II 1984, 451, zu einem wirtschaftlichen Verein, der seinen Mitgliedern (Ärzten) Laborleistungen erbringt). Hieraus folgert der BFH, dass sich das Tatbestandsmerkmal der Selbstständigkeit in § 14 AO nicht auf die persönliche Selbstständigkeit einer juristischen Person bezieht, sondern auf die sachliche Selbstständigkeit der Betätigung im Sinne einer Abgrenzbarkeit von einem steuerbegünstigten Wirkungsbereich. Diese Auffassung hat in der Literatur Kritik erfahren (z.B. Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 14 AO Rn. 8; P. Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 14 AO Rn. 59; Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl. 2018, Rn. 6.98, m.w.N.; Koenig/Koenig, AO, 3. Aufl., § 14 Rn. 11). In der besprochenen Entscheidung lässt der BFH diese Frage dahingestellt: Die von der Rechtsprechung abweichende Auffassung im Schrifttum frage ebenfalls nach der materiell-rechtlichen Zurechnung, die sie im Sinne des ertragssteuerrechtlichen Veranlassungsprinzips im Kern anhand der gleichen Kriterien beantworte, mit denen die Rechtsprechung das Tatbestandsmerkmal der Selbstständigkeit auslege. Das Veranlassungsprinzip komme auch in § 64 AO zum Ausdruck, indem die Körperschaft die Steuervergünstigung nur für solche Besteuerungsgrundlagen – hier: für Einkünfte – verliert, die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnen seien.
II. Dem ist jedenfalls im Ergebnis zuzustimmen. Zweck der partiellen Steuerpflicht des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs – ebenso wie der Steuerpflicht der Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts (BFH, Urt. v. 04.12.1991 - I R 74/89 - BStBl II 1992, 432; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, S. 43 ff.) – ist generell neben dem allgemeinen Fiskalzweck und ordnungspolitischen Erwägungen der Schutz des steuerlich unverfälschten marktwirtschaftlichen Wettbewerbs (BFH, Urt. v. 27.10.1993 - I R 60/91 - BStBl II 1994, 573; BFH, Urt. v. 15.12.1993 - X R 115/91 - BStBl II 1994, 314; BFH, Urt. v. 30.03.2000 - V R 30/99 - BStBl II 2000, 705; Hüttemann, Wirtschaftliche Betätigung und steuerliche Gemeinnützigkeit, S. 113 ff., ausführlich P. Fischer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 14 AO Rn. 33 ff.). Letzterer vertritt die Auffassung, dass sich § 14 i.V.m. § 64 AO auf eine Portalfunktion beschränkt, mit der die Besteuerung unternehmerischer Tätigkeiten gesichert wird, andererseits vermögensverwaltende Einkünfte gemeinnütziger Rechtsträger steuerfrei bleiben sollen. Auch § 14 AO will weder zu einer von den allgemeinen Regeln der Steuerbarkeit abweichende Freistellung von genuin gewerblicher Tätigkeit führen noch soll eine Steuerbarkeit für Tätigkeiten normiert werden, die nach § 8 Abs. 1 KStG, § 2 Abs. 1 i.V.m. § 15 EStG nicht steuerbar sind. Zum Beispiel kann es keinem Zweifel unterliegen, dass die Ausstellung von Presseausweisen gegen Entgelt als solche als gewerbliche Tätigkeit steuerbar ist – unabhängig davon, ob überhaupt und ggf. in welcher Weise diese Tätigkeit mit der übrigen Geschäftstätigkeit des Klägers verschränkt ist (P. Fischer, jurisPR-SteuerR 45/2014 Anm. 1). Um es auf den Punkt zu bringen: § 64 Abs. 1 AO gebietet eine Steuerbarkeit nach den Tatbeständen der Einzelsteuergesetze. Dies entspricht dem auf die Wahrung der Wettbewerbsneutralität gerichteten Zweck der Steuerbarkeit des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs.
III. Die zur Gewerblichkeit führende Umschichtung von Vermögenswerten und die Verwertung der Vermögenssubstanz treten dann entscheidend in den Vordergrund, wenn sich ein Steuerpflichtiger dadurch „wie ein Händler“ verhalten hat, dass er planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig geworden ist (BFH, Urt. v. 06.03.1991 - X R 39/88 - BStBl II 1991, 631 m.w.N.; BFH, Urt. v. 02.05.2000 - IX R 99/97 - BFH/NV 2001, 14; BFH, Urt. v. 26.06.2007 - IV R 49/04 Rn. 28 - BStBl II 2009, 289), unabhängig davon, ob die Verwertung der Ökopunkte als eine wirtschaftliche Tätigkeit eingestuft werden kann. Der Händler wird durch den Erwerb von Wirtschaftsgütern zum Zwecke des typischerweise raschen Umschlags zum wirtschaftlich tätigen Unternehmer. Ein „händlermäßiges“ Tätigwerden der Stiftung „am Markt“ liegt jedenfalls nicht darin, dass ihr anlässlich der Verwirklichung ihrer ideellen Zwecke „Ökopunkte“ zufallen, die je nach Sachlage von ihr selbst verwendet oder unter bestimmten Voraussetzungen durch Verkauf verwertet werden können, wobei auch angesichts der Vermittlung der Käufer durch die Behörde und der Höhe der erzielten Erlöse ein „Handeln“ ausgeschlossen erscheint.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Der Entscheidung des V. Senats ist zuzustimmen. Es verfestigt sich der Eindruck, dass die bekannten Streitfragen um das Tatbestandsmerkmal der „Selbstständigkeit“ in § 14 AO auch weiterhin unbeantwortet gelassen werden können.



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