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Anmerkung zu:BFH 2. Senat, Urteil vom 04.03.2020 - II R 11/17
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:31.08.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 8 GrEStG 1983, § 196 BBauG, § 145 BewG, § 175 AO 1977, § 121 VwGO, § 100 FGO, § 134 FGO, § 110 FGO, § 192 BBauG, § 139 FGO
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 35/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 35/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Rechtskraftwirkung eines BFH-Urteils



Leitsätze

1. § 110 Abs. 2 FGO ist dahin gehend auszulegen, dass die Rechtskraft eines Urteils Vorrang gegenüber den Änderungsvorschriften der AO hat.
2. Eine Durchbrechung der Rechtskraft eines Urteils aufgrund geänderter Sachlage ist nur in engen Grenzen möglich. Sie ist insbesondere dann ausgeschlossen, wenn das Gericht im Urteil Bodenrichtwerte nicht berücksichtigen konnte, weil sie zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung trotz mehrmaliger Aufforderungen an den Gutachterausschuss nicht ermittelt wurden, aber eine solche Ermittlung nach Rechtskraft der gerichtlichen Entscheidung erfolgte, ohne dass für die verzögerte Bearbeitung ein sachlicher Grund erkennbar wurde.



A.
Problemstellung
Der II. Senat des BFH schließt sich der einschränkenden Rechtsprechung des VII. und XI. Senats des BFH bezüglich einer Durchbrechung der Rechtskraft eines Urteils aufgrund eines geänderten Sachverhalts in Fällen der Verletzung prozessualer Mitwirkungspflichten an. Ein derartiges zurechenbares prozessuales Versäumnis des Gutachterausschusses leitet der BFH aus der Bindung der Rechtskraft nicht nur gegenüber den Beteiligten nach § 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO, sondern darüber hinaus auch gegenüber der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, der die beteiligte Finanzbehörde angehört (§ 110 Abs. 1 Satz 2 FGO), ab, und weil auch der Gutachterausschuss eine Behörde dieser Körperschaft ist.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Das Land B brachte mit Wirkung zum 01.01.2001 u.a. ein Krankenhaus einschließlich des Grund und Bodens als Sacheinlage in die Klägerin – eine GmbH – ein. Das beklagte Finanzamt stellte den gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer anzusetzenden Grundstückswert für das zum Krankenhausgelände gehörende bebaute Grundstück zum 01.01.2001 durch Bescheid über die gesonderte Feststellung des Grundstückswerts vom 06.10.2003 auf 114.469.000 DM (58.527.070,34 Euro) fest. Der Einspruch blieb erfolglos.
Im anschließenden Klageverfahren setzte das Finanzgericht den Grundstückswert auf 83.974.000 DM (42.935.224 Euro) herab. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, das Fehlen eines vom Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwerts stehe der Feststellung eines Grundstückswerts für das zu bewertende Grundstück unter Ansatz eines Werts für den Grund und Boden nicht entgegen. Der Bodenrichtwert müsse aufgrund der Bodenrichtwerte für angrenzende vergleichbare Bodenrichtwertzonen geschätzt werden.
Auf die Revision der Klägerin hin hob der BFH das FG-Urteil auf und änderte den angefochtenen Feststellungsbescheid dahin gehend, dass ein Grundstückswert von 60.860.014 DM (31.117.231,05 Euro) festgestellt wurde (BFH, Urt. v. 25.08.2010 - II R 42/09 - BStBl II 2011, 205; Anm. Messbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 47/2010 Anm. 1). Es wurde nur noch der Gebäudewert in bisheriger Höhe angesetzt. Der Wert des Grund und Bodens blieb unberücksichtigt. Der Gutachterausschuss sei seiner Verpflichtung nach § 196 BauGB nicht nachgekommen, für das Grundstück einen Bodenrichtwert zu ermitteln, und habe eine Ermittlung trotz mehrfacher Anfrage abgelehnt. In einem solchen Fall könne die Finanzverwaltung nach § 145 Abs. 3 BewG keine eigenen Bodenrichtwerte aus den Werten vergleichbarer Flächen herleiten. Daher sei für den Grund und Boden mangels eines festgestellten Bodenrichtwerts kein Wert anzusetzen.
Mit Feststellungsbescheid vom 15.02.2011 stellte das Finanzamt entsprechend dem BFH-Urteil den – lediglich den Gebäudewert umfassenden – Grundbesitzwert für das Grundstück zum 01.01.2001 auf 60.860.000 DM (31.117.223,88 Euro) fest.
Nach Eintritt der Rechtskraft des BFH-Urteils teilte der Gutachterausschuss dem Finanzamt mit Schreiben vom 19.12.2011 mit, er habe in seiner Sitzung am 08.12.2011 über ergänzende Bodenrichtwerte für steuerliche Zwecke zum Stichtag 31.12.1995 für das Grundstück einen Bodenrichtwert in Höhe von 330 Euro/qm ermittelt. Mit Bescheid vom 10.05.2012 änderte das Finanzamt nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO den Feststellungsbescheid vom 15.02.2011 dahin gehend, dass ein Grundbesitzwert i.H.v. 83.974.000 DM (42.935.224,43 Euro) festgestellt wurde. In Abweichung von dem durch den Gutachterausschuss ermittelten Bodenrichtwert setzte es – unter teilweiser Befolgung der Wertermittlung in einem durch die Klägerin im FG-Verfahren in Auftrag gegebenen Gutachten – für das Bauland einen Wert von 371 Euro/qm und für den Anteil Grünland einen Wert von 10 Euro/qm an. Die durch das Finanzamt vorgenommene Wertermittlung entsprach nunmehr der Wertermittlung in dem vom BFH aufgehobenen FG-Urteil.
Der BFH gab der Revision der Klägerin statt. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts stehe die Rechtskraftwirkung des BFH-Urteils vom 25.08.2010 (II R 42/09 - BStBl II 2011, 205) einer Änderung des Feststellungsbescheids vom 15.02.2011 durch den Bescheid vom 10.05.2012 entgegen. Die Vorentscheidung, der Änderungsbescheid vom 10.05.2012 und die Einspruchsentscheidung vom 14.05.2013 würden aufgehoben.
I. Die gegen eine Finanzbehörde ergangenen Urteile wirkten auch gegenüber der öffentlich-rechtlichen Körperschaft, der die beteiligte Finanzbehörde angehöre (§ 110 Abs. 1 Satz 2 FGO). Die Änderung eines Feststellungsbescheids nach den Vorschriften der AO sei gemäß § 110 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO ausgeschlossen, soweit zu dem steuerlichen Sachverhalt, dessen steuerliche Folgen durch den Änderungsbescheid gezogen werden sollten, bereits ein rechtskräftiges Urteil mit Bindungswirkung für die Beteiligten bestehe. Nach § 110 Abs. 2 FGO blieben die Vorschriften der AO über die Änderung von Verwaltungsakten, wie z.B. § 175 AO, unberührt, soweit sich aus § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO nichts anderes ergebe. § 110 Abs. 2 FGO sei nach der Rechtsprechung des BFH im Sinne eines Vorrangs der Rechtskraft gegenüber den Änderungsvorschriften der AO auszulegen (vgl. BFH, Urt. v. 12.01.2012 - IV R 3/11 Rn. 14 - BFH/NV 2012, 779; BFH, Urt. v. 27.09.2016 - VIII R 16/14 Rn. 30 - BFH/NV 2017, 595; Anm. Jachmann-Michel; jurisPR-SteuerR 29/2017 Anm. 2).
II. Für den Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils sei der Begriff Streitgegenstand in § 110 Abs. 1 Satz 1 FGO im Sinne von „Entscheidungsgegenstand“ zu verstehen. Dies sei die Teilmenge aller mit dem angefochtenen Verwaltungsakt erfassten Besteuerungsgrundlagen, über die das Gericht entschieden habe. Der sachliche Umfang der Bindungswirkung eines rechtskräftigen Urteils ergebe sich in erster Linie aus der Urteilsformel. Zu deren Auslegung seien erforderlichenfalls Tatbestand und Entscheidungsgründe heranzuziehen, ohne dass die Begründung eines Urteils als solche bzw. die Urteilselemente rechtskraftfähig wären (vgl. BFH, Urt. v. 27.09.2016 - VIII R 16/14 Rn. 31 - BFH/NV 2017, 595 m.w.N.). Es komme allein darauf an, worüber das Gericht entschieden habe (BFH, Urt. v. 14.03.2006 - VIII R 45/03 - BFH/NV 2006, 1448, unter II.2, m.w.N.).
III. Nach diesen Grundsätzen stehe im Streitfall einer Änderung des Feststellungsbescheids vom 15.02.2011 durch den Bescheid vom 10.05.2012 die Rechtskraft des BFH-Urteils vom 25.08.2010 (II R 42/09 - BStBl II 2011, 205) entgegen.
Der BFH hat in diesem Urteil entschieden, dass die Klage der Klägerin begründet und der festgestellte Grundstückswert auf 60.860.014 DM (31.117.231,05 Euro) herabzusetzen gewesen sei. Bezüglich dieser vom BFH getroffenen Feststellung entfalte das BFH-Urteil Bindungswirkung. Die nachträgliche Berücksichtigung eines Bodenwerts durch Feststellungsbescheid vom 10.05.2012 aufgrund des durch den Gutachterausschuss nach Rechtskraft des BFH-Urteils vom 25.08.2010 (II R 42/09 - BStBl II 2011, 205) ermittelten und dem Finanzamt mitgeteilten Bodenrichtwerts betreffe denselben Entscheidungsgegenstand.
IV. Dem Ausschluss der Änderungsmöglichkeit des Feststellungsbescheids aufgrund der Bindungswirkung des BFH-Urteils vom 25.08.2010 (II R 42/09 - BStBl II 2011, 205) stehe nicht die Rechtsprechung des BVerwG entgegen, die unter gewissen Voraussetzungen ein Ende der Rechtskraftwirkung von Urteilen annehme, wenn sich die Sach- und Rechtslage nachträglich verändere.
Nach Auffassung des BVerwG lasse nicht jegliche nachträgliche Änderung der Verhältnisse die Rechtskraftwirkung eines Urteils entfallen. Eine Lösung der Bindung an ein rechtskräftiges Urteil könne nur eintreten, wenn nach dem für das rechtskräftige Urteil maßgeblichen Zeitpunkt neue für die Streitentscheidung erhebliche Tatsachen eingetreten seien, die sich so wesentlich von den früher maßgeblichen Umständen unterschieden, dass auch unter Berücksichtigung des Zwecks der Rechtskraft eines Urteils eine erneute Sachentscheidung durch die Verwaltung oder ein Gericht gerechtfertigt sei. Eine von der Rechtskraftbindung des früheren Urteils befreiende entscheidungserhebliche Änderung der Sachlage liege danach dann vor, wenn es für die geltend gemachte Rechtsfolge um die rechtliche Bewertung eines, jedenfalls in wesentlichen Punkten, neuen Sachverhalts gehe, zu dem das rechtskräftige Urteil – auch unter Berücksichtigung seiner Rechtsfrieden und Rechtssicherheit stiftenden Funktion – keine verbindlichen Aussagen enthalte (vgl. z.B. BVerwG, Urt. v. 18.09.2001 - 1 C 7/01 - BVerwGE 115, 118).
V. Es könne dahingestellt bleiben, ob diese Rechtsprechung des BVerwG, die zu § 121 VwGO ergangen sei, der keine dem § 110 Abs. 2 FGO entsprechende Regelung zu dem Verhältnis zwischen der Rechtskraft eines Urteils und den Bestimmungen u.a. über die Änderung von Verwaltungsakten enthalte, auf § 110 FGO übertragbar sei. Nach Auffassung des BFH könnten jedenfalls Umstände, die das Gericht bei seiner Entscheidung hätte berücksichtigen können, die es jedoch bewusst (z.B. wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten) oder unbewusst (z.B., weil sie nicht vorgetragen und deshalb nicht bekannt gewesen seien) nicht zugrunde gelegt habe, nicht zum Gegenstand einer erneuten Entscheidung in derselben Sache gemacht werden. Sie könnten allenfalls in engen Grenzen zur Wiederaufnahme des Verfahrens nach § 134 FGO führen (vgl. BFH, Urt. v. 08.03.2017 - IX R 47/15 Rn. 33 - BFH/NV 2017, 1044). Eine Durchbrechung der Rechtskraft eines Urteils aufgrund geänderter Sachlage sei folglich insbesondere dann ausgeschlossen, wenn das Gericht im Urteil Umstände nicht habe berücksichtigen können, weil sie – wie im Streitfall der Bodenrichtwert für das Grundstück – zum Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung trotz mehrmaliger Aufforderungen nicht ermittelt worden seien, aber eine solche Ermittlung nach Rechtskraft der gerichtlichen Entscheidung erfolge, ohne dass für die verzögerte Bearbeitung ein sachlicher Grund erkennbar worden sei.
VI. Der Gutachterausschuss sei eine Behörde des Landes B. Das Urteil wirke neben dem Finanzamt auch gegenüber dem Land B (§ 110 Abs. 1 Satz 2 FGO). Könnte durch die nachträgliche Ermittlung und Mitteilung eines Bodenrichtwerts – bei unveränderter Sachlage und lediglich geänderter Meinung des Gutachterausschusses – die Rechtskraft des BFH-Urteils vom 25.08.2010 (II R 42/09 - BStBl II 2011, 205) durchbrochen werden, bliebe es dem Land B und dem Finanzamt, das in das Gremium des Gutachterausschusses zur Ermittlung der Bodenrichtwerte auch einen Bediensteten entsende (vgl. § 192 Abs. 3 Satz 2 BauGB), unbenommen, einem für sie ungünstigen Urteil nachträglich die Entscheidungsgrundlage zu entziehen.
VII. Aus § 100 Abs. 1 Satz 1 HS. 2 FGO ergebe sich auch nichts anderes. Nach dieser Vorschrift sei die Finanzbehörde an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der Aufhebung zugrunde liege, an die tatsächliche so weit, als nicht neu bekannt werdende Tatsachen und Beweismittel eine andere Beurteilung rechtfertigten. Die Vorschrift regele neben § 110 FGO die Wirkung der nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO erfolgten Aufhebung eines rechtswidrigen Verwaltungsakts durch das Gericht. Soweit die Vorschrift dasjenige, was neu bekannt werde, von der Bindungswirkung ausnehme, gelte das indes nicht für solche Tatsachen oder Beweismittel, die den Entscheidungsgegenstand eines rechtskräftigen Urteils beträfen (vgl. BFH, Urt. v. 21.11.1989 - VII R 3/88 Rn. 23 - BFH/NV 1990, 650).


C.
Kontext der Entscheidung
I. Die Rechtskraft einer gerichtlichen Entscheidung bezieht sich auf den Sach- und Rechtsstand im Zeitpunkt ihres Ergehens. Jedenfalls tatsächliche Veränderungen, die erst nach diesem Zeitpunkt eintreten, unterliegen nicht der Bindungswirkung, weil die Entscheidung nicht auf ihnen beruhen kann (vgl. Gräber/Ratschow, FGO, 9. Aufl., § 110 Rn. 16; Lange in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 110 FGO Rn. 41; Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 FGO Rn. 25; Brandt in: Gosch, AO/FGO, § 110 FGO Rn. 160 m.w.N.).
II. Der IX. Senat des BFH (Urt. v. 08.03.2017 - IX R 47/15 Rn. 33 - BFH/NV 2017, 1044) hatte ausgeführt, nicht jede nachträgliche Änderung der Sachlage rechtfertige eine Durchbrechung der Rechtskraft. Er neige zu der Auffassung, dass Umstände, die das Gericht bei seiner Entscheidung hätte berücksichtigen können, die es jedoch bewusst (z.B. wegen Verletzung von Mitwirkungspflichten) oder unbewusst (z.B. weil sie nicht vorgetragen und deshalb nicht bekannt waren) nicht zugrunde gelegt hat, nicht zum Gegenstand einer erneuten Entscheidung in derselben Sache gemacht werden könnten; sie könnten allenfalls in engen Grenzen zur Wiederaufnahme des Verfahrens (§ 134 FGO) führen (vgl. Gräber/Ratschow, FGO, § 110 Rn. 18). Der II. Senat des BFH hat sich dieser Rechtsansicht nunmehr entscheidungserheblich angeschlossen.
III. Diese Einschränkung einer möglichen Lösung von der Bindungswirkung der Rechtskraft in Fällen der Verletzung prozessualer Mitwirkungspflichten (bereits BFH, Urt. v. 21.11.1989 - VII R 3/88 Rn. 23 - BFH/NV 1990, 650) findet ebenfalls Zustimmung im Schrifttum (vgl. ausf. Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 FGO Rn. 21; Ratschow in: Gräber/Ratschow, FGO, § 110 Rn. 18 m.w.N.; Brandt in: Gosch, AO/FGO, § 110 FGO Rn. 170).
Bei Steuerbescheiden, die die Steuer für einen vergangenen, bereits verwirklichten Sachverhalt festsetzen können, kommt eine unbeachtliche Bindung an die Rechtskraft eines Urteils nur dann in Betracht, wenn sich der Sachverhalt oder die Rechtslage rückwirkend ändern. Hingegen ist sie sachlich nicht gerechtfertigt, wenn dem Gericht Tatsachen nachträglich bekannt werden, die aber im Zeitpunkt der Entscheidung bereits existent waren (so Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 FGO Rn. 26).
IV. Angesichts des unbestrittenen Vorrangs der Rechtskraft (BFH, Urt. v. 27.09.2016 - VIII R 16/14 Rn. 30 - BFH/NV 2017, 595; BVerwG, Beschl. v. 04.05.2016 - 9 B 72/15 Rn. 10 - HFR 2017, 773 m.w.N.) kritisiert Ratschow (in: Gräber/Ratschow, FGO, § 110 Rn. 20) es als unverständlich, dass der BFH noch Urteile veröffentliche, in denen er den Nachsatz in § 110 Abs. 2 FGO verschweige und dadurch den Eindruck erwecke, als dürfe die Finanzbehörde rechtskräftig Urteile unter den allgemeinen Voraussetzungen überschreiten (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 19.08.2015 - X R 50/13 Rn. 43 - BStBl II 2017, 15; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 16/2016 Anm. 3). Diese sachlich unrichtige Aussage finde nämlich Eingang in finanzgerichtliche Entscheidungen (vgl. z.B. FG Hamburg, Urt. v. 30.10.2017 - 3 K 187/17 Rn. 27).
Die Bindung an eine rechtskräftige Entscheidung bedeutet hingegen, dass die Finanzbehörde, soweit ein Finanzgericht rechtskräftig über den Inhalt eines Verwaltungsakts entschieden hat, davon grundsätzlich nicht mehr abweichen darf (BFH, Urt. v. 13.06.2012 - VI R 92/10 Rn. 23 - BStBl II 2013, 139; Anm. Bergkemper, jurisPR-SteuerR 42/2012 Anm. 1).
V. Ratschow (in: Gräber/Ratschow, FGO, § 110 Rn. 37) übt auch ausführlich Kritik an der Gleichsetzung von Streit- und Entscheidungsgegenstand, weil damit der BFH die Rechtskraft vom Streitgegenstandsbegriff ablöse. Hierfür gebe es keine gesetzliche Grundlage und auch keine sachliche Rechtfertigung.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Einer Aufhebung oder Änderung wegen nachträglicher Tatsachen oder Beweismittel steht die Rechtskraft eines Urteils nur dann nicht entgegen, wenn die Tatsachen und Beweismittel sich auf einen Teil des Lebenssachverhalts beziehen, der nicht Gegenstand der gerichtlichen Entscheidung war (vgl. Brandt in: Gosch, AO/FGO, § 110 FGO Rn. 171, m. umf. Nachw.; ausf. Krumm in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 110 FGO Rn. 38 ff., zur Korrektur von Steuerbescheiden nach Erlass eines rechtskräftigen Urteils aufgrund einschlägiger Korrekturnormen).
Der II. Senat des BFH rechtfertigt seine einschränkende Entscheidung zusätzlich zu Recht mit der Überlegung, dass andernfalls trotz unveränderter Sachlage, aber wegen geänderter Meinung des Gutachterausschusses die Rechtskraft des BFH-Urteils vom 25.08.2010 (II R 42/09 - BStBl II 2011, 205) durchbrochen werden könnte und es damit dem Land als Körperschaft und der Finanzbehörde, die sogar in das Gremium des Gutachterausschusses zur Ermittlung der Bodenrichtwerte einen Bediensteten entsende (§ 192 Abs. 3 Satz 2 BBauG), unbenommen wäre, einem für sie ungünstigen Urteil nachträglich die Entscheidungsgrundlage zu entziehen.


E.
Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung
Der Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig, da die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren gehört. Zuständig ist insoweit das Finanzgericht als das Gericht des ersten Rechtszugs (BFH, Urt. v. 29.05.2018 - IX R 8/17 Rn. 16 - BFH/NV 2019, 386).




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