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Anmerkung zu:BFH 6. Senat, Beschluss vom 14.04.2020 - VI R 32/17
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:21.09.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 208 AO 1977, § 126a FGO, § 202 AO 1977, § 102 FGO, § 5 AO 1977, § 20 AO 1977, § 23 AO 1977, § 118 FGO, § 393 AO 1977, § 121 AO 1977, § 193 AO 1977, § 100 FGO
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 38/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 38/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Anordnung einer Außenprüfung bei Anfangsverdacht einer Steuerstraftat



Leitsätze

1. Für die (erstmalige) Anordnung einer Außenprüfung ist es unerheblich, ob hinsichtlich der betroffenen Steuerarten und Besteuerungszeiträume der Anfangsverdacht einer Steuerstraftat besteht (Anschluss an BFH, Urt. v. 15.06.2016 - III R 8/15 - BFHE 254, 203 = BStBl II 2017, 25 Rn. 20).
2. Verstöße gegen § 10 BpO, insbesondere gegen die Belehrungspflichten und damit gegen den Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit, führen nicht zur Rechtswidrigkeit einer Prüfungsanordnung.



A.
Problemstellung
Die Anordnung einer Außenprüfung ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH unabhängig davon zulässig, ob ein Anfangsverdacht wegen einer Steuerordnungswidrigkeit oder Steuerstraftat besteht. Ebenso wenig führt ein Verstoß gegen § 10 BpO nach gefestigter Rechtsprechung des BFH zur Rechtswidrigkeit der Anordnung selbst.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger ist Wirtschaftsprüfer und Steuerberater. Im Prüfungszeitraum war er Gesellschafter einer Steuerberatungsgesellschaft und zugleich bei dieser angestellt. Anfang 2002 übernahm er einen landwirtschaftlichen Pferdezuchtbetrieb, aus dem er seither Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erklärte. Die Veranlagungen zur Umsatzsteuer und zur Einkommensteuer führte zunächst das Finanzamt X und ab 2011 das Finanzamt Y durch.
Unter dem 29.02.2008 ersuchte das Finanzamt X das beklagte Finanzamt Y, bei dem Kläger für die Jahre 2004 bis 2006 eine Außenprüfung durchzuführen unter Bezug auf einen Vermerk der Steuerfahndung aus dem Jahr 2003. Unter dem 11.11.2009 ordnete das Finanzamt auf Grundlage des § 193 Abs. 1 AO eine steuerliche Außenprüfung beim Kläger an. Geprüft werden sollten die Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 2003 bis 2006 sowie die Einkünfte aus Land- und Fortwirtschaft für die Wirtschaftsjahre vom 01.07.2003 bis 30.06.2007. Die Außenprüfung begann am 02.12.2009. Am 14.12.2009 legte der Kläger gegen die Prüfungsanordnung Einspruch ein. Die Außenprüfung wurde dessen ungeachtet fortgesetzt.
Am 22.03.2012 nahm das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung Z (Steuerfahndung) unter Bezugnahme auf § 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 AO Vorermittlungen gegen den Kläger im Zusammenhang mit dessen Pferdezuchtbetrieb auf. In diesem Verfahren wurde dem Kläger zur Last gelegt, als faktischer Geschäftsführer einer GmbH Umsatzsteuer hinterzogen zu haben. Über das Ergebnis der Vorermittlungen fertigte die Steuerfahndung am 11.07.2012 einen Vermerk. Erst im November 2013 gab die Steuerfahndung dem Kläger die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens im Zusammenhang mit seinem Pferdezuchtbetrieb bekannt und durchsuchte seine Wohnung sowie das Gestüt.
Zeitgleich gab das Finanzamt dem Kläger die Erweiterung des Prüfungszeitraums auf die Jahre 2002 sowie 2007 bis 2011 wegen Einkommensteuer, Umsatzsteuer und der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft für die Wirtschaftsjahre vom 01.07.2002 bis 30.06.2003 und 01.07.2007 bis 30.06.2012 bekannt. Zur Begründung führte es aus, es bestehe der Verdacht einer Steuerstraftat. Gegen die Erweiterung der Prüfungsanordnung vom 29.10.2013 legte der Kläger ebenfalls Einspruch ein. Das Finanzamt wies die Einsprüche gegen die Prüfungsanordnung und die Prüfungserweiterung als unbegründet zurück. Am 16.01.2014 hat der Kläger Klage erhoben, mit der er die Aufhebung der Prüfungsanordnung und der Prüfungserweiterung begehrt.
Aufgrund der Aktivitäten der Steuerfahndung stellte das Finanzamt seine Prüfungstätigkeit während des laufenden Klageverfahrens ein. Einen Bericht über das Ergebnis der (erweiterten) Außenprüfung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 1 AO erstellte es nicht.
Die Steuerfahndung vertrat in ihrem Bericht vom 01.02.2016 die Auffassung, der Kläger habe den Pferdezuchtbetrieb nicht mit Gewinnerzielungsabsicht, sondern als „verdeckten Liebhabereibetrieb“ geführt. Die bei den Einkommensteuerveranlagungen berücksichtigten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft seien daher nicht anzuerkennen.
Das Finanzamt Y folgte dem Steuerfahndungsbericht und änderte unter dem 28.11.2016 die Einkommensteuerbescheide des Klägers und seiner Ehefrau für die Jahre 2002 bis 2011. Der Kläger hat gegen die Bescheide Einspruch eingelegt, über den noch nicht entschieden ist. Bereits zuvor hatte das Finanzamt dem Kläger mit Schreiben vom 23.06.2016 mitgeteilt, die Außenprüfung sowie deren Erweiterung würden im Hinblick auf den inzwischen ergangenen steuerlichen Bericht der Steuerfahndung vom 01.02.2016 für beendet erklärt.
Das FG Köln (Urt. v. 22.03.2017 - 3 K 123/14 - EFG 2017, 1705) wies die Klage, mit der der Kläger nunmehr im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage die Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung und der Prüfungserweiterung begehrte, ab. Der BFH wies die Revision des Klägers gemäß § 126a FGO durch Beschluss als unbegründet zurück. Er führte zur Begründung aus:
I. Das Finanzgericht sei zutreffend davon ausgegangen, dass die Fortsetzungsfeststellungsklage statthaft sei. Die Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 und die Prüfungserweiterung vom 29.10.2013 – jeweils in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 13.12.2013 – hätten sich erledigt. Zwar habe das Finanzamt die (erweiterte) Außenprüfung nicht gemäß § 202 Abs. 1 Satz 1 AO mit einem entsprechenden Prüfungsbericht abgeschlossen, es habe aber die Außenprüfung im finanzgerichtlichen Klageverfahren ausdrücklich für beendet erklärt. Damit sei die auf der Prüfungsanordnung und der Prüfungserweiterung beruhende Pflicht des Klägers, die Durchführung der Außenprüfung durch das Finanzamt (weiterhin) zu dulden, entfallen.
Auch habe der Kläger ein berechtigtes Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung und der Prüfungserweiterung. Denn ungeachtet der Frage, ob und in welchem Umfang in einem Besteuerungsverfahren ein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Prüfungsfeststellungen bestehe, die im Rahmen einer rechtswidrigen Außenprüfung erlangt worden seien, setze ein solches Verwertungsverbot voraus, dass die Rechtswidrigkeit der Prüfung im Wege der Anfechtung der Prüfungsanordnung festgestellt worden sei (st.Rspr., z.B. BFH, Urt. v. 25.01.2017 - I R 70/15 Rn. 19 - BStBl II 2017, 780 m.w.N., dazu Märtens, jurisPR-SteuerR 30/2017 Anm. 5).
Gleichwohl sei die Revision unbegründet. Denn die Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 und die Prüfungserweiterung vom 29.10.2013 seien rechtmäßig gewesen. Sie wären auch nicht – was der Kläger mit dem Hilfsantrag begehre – auf die Prüfung seiner Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu beschränken.
II. Ob und in welchem Umfang bei einem Steuerpflichtigen nach § 193 AO eine Außenprüfung angeordnet werde, sei eine Ermessensentscheidung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur darauf zu prüfen sei, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens eingehalten worden seien und ob die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen unter Beachtung des Gesetzeszwecks (§ 5 AO) fehlerfrei ausgeübt habe (BFH, Urt. v. 28.09.2011 - VIII R 8/09 Rn. 20 - BStBl II 2012, 395; Anm. P. Fischer, jurisPR-SteuerR 19/2012 Anm. 1). Die Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 entspreche diesen Vorgaben. Sie sei vom zuständigen Finanzamt erlassen worden. Zudem habe das Finanzamt die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beachtet und frei von Ermessensfehlern entschieden.
III. Die Zuständigkeit des Finanzamts für den Erlass der angefochtenen Prüfungsanordnung ergebe sich aus § 20 i.V.m. § 23 der AO über die Zuständigkeiten der Finanzämter des Landes Nordrhein-Westfalen (FA-ZVO) und sei auch nicht auf die Prüfung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beschränkt.
IV. Im Übrigen dürfe sich eine Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 1 AO grundsätzlich auch auf die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen erstrecken (st.Rspr., so bereits BFH, Urt. v. 28.11.1985 - IV R 323/84 - BStBl II 1986, 437).
V. Das Finanzamt habe die gesetzlichen Grenzen des Ermessens beim Erlass der Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 nicht überschritten. Eine Außenprüfung sei nach § 193 Abs. 1 AO u.a. zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhielten. Weitere Anforderungen enthalte die Norm nicht; es handele sich um eine tatbestandlich voraussetzungslose Prüfungsermächtigung.
VI. Für die Anordnung einer Außenprüfung sei es unerheblich, ob hinsichtlich der betroffenen Steuerarten und Besteuerungszeiträume der Anfangsverdacht einer Steuerstraftat bestehe (BFH, Urt. v. 15.06.2016 - III R 8/15 Rn. 20 - BStBl II 2017, 25 m.w.N.). Dies gelte auch, soweit die erstmalige Anordnung einer Außenprüfung in Rede stehe. Insoweit sei nicht zwischen erstmaligen Prüfungen und Anschlussprüfungen zu unterscheiden (BFH, Urt. v. 15.06.2016 - III R 8/15 - BStBl II 2017, 25, zum fehlenden Vorrang einer Prüfung an Amtsstelle bei einer Außenprüfung gemäß § 193 Abs. 1 AO). Deshalb sei das Finanzamt, selbst für den Fall, dass bei Erlass der Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 gegen den Kläger ein Anfangsverdacht einer Steuerstraftat vorgelegen haben sollte, zur Anordnung der Außenprüfung befugt gewesen.
VII. Sei gegen den Steuerpflichtigen ein Strafverfahren eingeleitet worden, sei er gemäß § 393 Abs. 1 Satz 4 AO darüber zu belehren, soweit dazu Anlass bestehe. Entsprechendes regele § 10 BpO. Verstöße hiergegen – insbesondere gegen die Belehrungspflichten und damit gegen den Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit – führten jedoch nicht zur Rechtswidrigkeit einer Prüfungsanordnung. Denn die vorgenannten Regelungen beträfen nicht die Voraussetzungen, unter denen eine Außenprüfung angeordnet werden kann, und damit das „Ob“, sondern bestimmten, nach welchen rechtstaatlichen Grundsätzen und damit „wie“ eine zuvor angeordnete Prüfung durchzuführen sei. Zudem richteten sich die Rechte und Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im Strafverfahren nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Besteuerungsverfahren und Steuerstrafverfahren stünden grundsätzlich unabhängig und gleichrangig nebeneinander (BFH, Urt. v. 23.01.2002 - XI R 10, 11/01 - BStBl II 2002, 328, unter II.2.a).
VIII. Ob danach im Streitfall für das Finanzamt Anlass zur steuer(straf)rechtlichen Belehrung des Klägers bestanden habe, bedürfe daher vorliegend keiner Entscheidung. Hierüber sei ebenso wie über die Frage, welche Rechtsfolgen ggf. aus einem Verstoß gegen die Belehrungspflichten zu ziehen wären, im Besteuerungsverfahren bzw. im Strafverfahren zu entscheiden.
IX. Auch im Übrigen lasse der Erlass der Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 keine Ermessensfehler erkennen. Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung des Klägers durch den Erlass der angefochtenen Prüfungsanordnung (vgl. dazu z.B. BFH, Urt. v. 28.09.2011 - VIII R 8/09 - BStBl II 2012, 395) seien ebenfalls nicht ersichtlich. Insbesondere sei nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgerichts nicht erkennbar, dass sich das Finanzamt bei Erlass der Prüfungsanordnung maßgeblich von sachfremden Erwägungen habe leiten lassen und der Zweck der Prüfung der steuerlichen Verhältnisse in den Hintergrund getreten sei.
Die Anordnung des Finanzamts vom 29.10.2013, die Prüfung auf die Einkommen- und Umsatzsteuer der Jahre 2002 sowie 2007 bis 2011 und bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auf die Wirtschaftsjahre vom 01.07.2002 bis 30.06.2003 sowie 01.07.2007 bis 30.06.2012 zu erweitern, entspreche ebenfalls den gesetzlichen Vorgaben. Die Erweiterung der Prüfungsanordnung auf die bereits mit Ablauf des Jahres 2007 regelverjährte Einkommen- und Umsatzsteuer für 2002 sowie die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft im Wirtschaftsjahr 01.07.2002 bis 30.06.2003 habe das Finanzamt ohne Weiteres darauf stützen können, „dass nunmehr auch der konkrete Tatverdacht der Steuerhinterziehung begründet war“. Einwände hiergegen habe der Kläger nur insoweit vorgebracht, als aus der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 die Rechtswidrigkeit der Prüfungserweiterung vom 29.10.2013 folge. Indes sei die Prüfungsanordnung vom 11.11.2009 rechtmäßig.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO sind Außenprüfungen in den Grenzen des Verhältnismäßigkeitsprinzips und des Willkürverbots grundsätzlich unbeschränkt zulässig (z.B. BFH, Urt. v. 28.09.2011 - VIII R 8/09 Rn. 21, 25 - BStBl II 2012, 395; Anm. P. Fischer, jurisPR-SteuerR 19/2012 Anm. 1; Anm. Drüen, AO-StB 2014, 343; BFH, Urt. v. 16.12.2014 - VIII R 52/12 Rn. 20 - BFHE 250, 1; BFH, Urt. v. 15.06.2016 - III R 8/15 Rn. 17 - BStBl II 2017, 25, jeweils m.w.N.).
Denn die Anordnung einer Außenprüfung ist auch zulässig, soweit ausschließlich festgestellt werden soll, ob und inwieweit Steuerbeträge hinterzogen oder leichtfertig verkürzt worden sind. Eine sich insoweit gegenseitig ausschließende Zuständigkeit von Außenprüfung und Steuerfahndung besteht nicht. Es ist möglich und zulässig, dass Ermittlungsmaßnahmen des Außenprüfers eine Doppelfunktion haben, nämlich die Ermittlung des steuerlichen und die des strafrechtlichen Sachverhalts (st.Rspr., z.B. BFH, Urt. v. 04.11.1987 - II R 102/85 - BStBl II 1988, 113, unter II., m.w.N.; BFH, Beschl. v. 27.07.2009 - IV B 90/08; BFH, Beschl. v. 29.12.2010 - IV B 46/09 Rn. 11 - BFH/NV 2011, 634).
II. Ein allgemeines gesetzliches Verwertungsverbot für Tatsachen, die unter Verletzung von Verfahrensvorschriften ermittelt wurden, besteht im Besteuerungsverfahren nicht (BFH, Urt. v. 25.01.2017 - I R 70/15 Rn. 19 - BStBl II 2017, 780; Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 30/2017 Anm. 5; BFH, Urt. v. 25.11.1997 - VIII R 4/94 - BStBl II 1998, 461; vgl. auch BFH, Beschl. v. 29.06.1999 - VII B 303/98 - BFH/NV 1999, 1585). Ein solches ergibt sich auch nicht aufgrund einer Verletzung der steuerrechtlichen Pflichten bei der Informationsgewinnung (BFH, Urt. v. 23.01.2002 - XI R 10, 11/01 - BStBl II 2002, 328).
Ein Verwertungsverbot für Prüfungsfeststellungen setzt nach ständiger Rechtsprechung des BFH voraus, dass die Rechtswidrigkeit der Prüfung im Wege der Anfechtung der Prüfungsanordnung festgestellt worden ist (z.B. BFH, Beschl. v. 28.06.2007 - V B 174/05 - BFH/NV 2007, 1807).
III. Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschl. v. 08.01.2014 - X B 112, 113/13 - BFH/NV 2014, 487, unter Hinweis auf BFH, Urt. v. 23.01.2002 - XI R 11/01 - BStBl II 2002, 328; BFH, Beschl. v. 19.12.2011 - V B 37/11 - BFH/NV 2012, 956) bewirkt grundsätzlich weder ein Verstoß gegen die Belehrungspflicht des § 393 Abs. 1 Satz 4 AO noch gegen die Unterbrechungspflicht des § 10 Abs. 1 Satz 3 BpO 2000, dass Erkenntnisse aus einer solchen Außenprüfung im Besteuerungsverfahren einem Verwertungsverbot unterliegen; eine gegen diese Rechtsprechung eingelegte Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG, Beschl. v. 07.04.2016 - 2 BvR 2237/15).
Verfahrensverstöße im Rahmen einer Außen- oder Steuerfahndungsprüfung können eine Verwertung der im Rahmen jener Verfahren gewonnenen Erkenntnisse im Besteuerungsverfahren nur dann ausschließen, wenn die Verfahrensverstöße schwerwiegend waren oder bewusst oder willkürlich begangen wurden (BVerfG, Beschl. v. 02.07.2009 - 2 BvR 2225/08 - BVerfGK 16, 22; BVerfG, Beschl. v. 09.11.2010 - 2 BvR 2101/09 - BFH/NV 2011, 182; BFH, Urt. v. 29.08.2017 - VIII R 17/13 - BStBl II 2018, 408; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 21/2018 Anm. 2; Anm. Lindwurm, AO-StB 2018, 110; BFH, Urt. v. 04.10.2006 - VIII R 53/04 - BStBl II 2007, 227; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 4/2007 Anm. 1). Fehlt es an einem derart schwerwiegenden Verfahrensmangel, insbesondere an einem grundrechtsrelevanten Verstoß einer unmittelbaren Ermittlungsmaßnahme, so ist es bei der gebotenen Abwägung zwischen den Individualinteressen von Steuerpflichtigen, nicht aufgrund verfahrensfehlerhafter Ermittlungsmaßnahmen mit einer materiell-rechtlich an sich zutreffenden Steuer belastet zu werden, und der Pflicht des Staates, eine gesetzmäßige und gleichmäßige Steuerfestsetzung zu gewährleisten, gerechtfertigt, eine Fernwirkung eventueller Verwertungsverbote auf spätere, rechtmäßig erlangte Ermittlungsergebnisse zu verneinen (BFH, Urt. v. 04.12.2012 - VIII R 5/10 - BStBl II 2014, 220).
IV. Nach § 121 Abs. 1 AO ist ein schriftlicher Verwaltungsakt zu begründen, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. Nach ständiger Rechtsprechung genügt bei routinemäßigen Außenprüfungen der bloße Hinweis auf die Rechtsgrundlage in § 193 Abs. 1 AO (vgl. BFH, Urt. v. 29.10.1992 - IV R 47/91 - BFH/NV 1993, 149 m.w.N.; zustimmend BVerfG, Beschl. v. 08.03.1985 - 1 BvR 93/85 - HFR 1986, 258).
V. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. dazu grundlegend BFH, Urt. v. 23.07.1985 - VIII R 48/85 - BStBl II 1986, 433; BFH, Urt. v. 02.09.2008 - X R 9/08 - BFH/NV 2009, 3; BFH, Urt. v. 28.09.2011 - VIII R 8/09 Rn. 24 - BStBl II 2012, 395) handelt das Finanzamt nicht ermessensfehlerhaft, wenn es die Außenprüfung auf Zeiträume erstreckt, für die Steuerfestsetzungen möglicherweise wegen Verjährung nicht mehr durchgeführt werden können. Die Frage, ob Verjährung eingetreten ist oder andere Hindernisse dem Erlass von Steuerbescheiden entgegenstehen, wird sich vielfach erst dann zuverlässig beurteilen lassen, wenn der Sachverhalt durch die Außenprüfung geklärt ist. Über den Eintritt der Festsetzungsverjährung kann dann verbindlich erst im Veranlagungsverfahren befunden werden (Rüsken in: Klein, AO, 15. Aufl., § 193 Rn. 20).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Hat sich, wie häufig, die Außenprüfung erledigt, kann die Rechtswidrigkeit der fristgerecht angefochtenen Prüfungsanordnung nur noch im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage gemäß § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO festgestellt werden. Da ein für das nachfolgende Festsetzungsverfahren geltend zu machendes Verwertungsverbot nur dann durchgesetzt werden kann, wenn die Rechtswidrigkeit der Prüfung im Wege der Anfechtung der Prüfungsanordnung festgestellt worden ist, ergibt sich daraus auch das für die Zulässigkeit einer Fortsetzungsfeststellungsklage notwendige „berechtigte Interesse“. Allerdings kann nur ein sog. qualifiziertes Verwertungsverbot – im Gegensatz zu bloßen einfachen Verwertungsverboten – die Verwertung von auf rechtswidrige Weise erlangten Erkenntnissen im Rahmen der Steuerfestsetzung verhindern.




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