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Anmerkung zu:BVerwG 9. Senat, Beschluss vom 05.03.2021 - 9 B 8/20
Autor:Prof. Jürgen Brandt, Ri BFH a.D.
Erscheinungsdatum:13.09.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 2021-06-11 GewStG \xa7, § 2017-07-05 GewStG \xa7, § 133 VwGO, § 132 VwGO, § 72 ArbGG, § 160 SGG, § 3 EStG, § 3c EStG, § 182 AO 1977, § 184 AO 1977, § 171 AO 1977, § 11 GewStG, § 14 GewStG, § 351 AO 1977, § 227 AO 1977, § 7 GewStG, § 36 GewStG, § 175 AO 1977, § 3a EStG, § 7b GewStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 37/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Brandt, jurisPR-SteuerR 37/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Kein Erlass rechtskräftig festgesetzter Gewerbesteuer wegen sachlicher Unbilligkeit nach rückwirkend eingeführter Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen



Orientierungssatz zur Anmerkung

Gewerbesteuerfestsetzungen auf der Grundlage bestandskräftiger Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen sind nicht deshalb wegen sachlicher Unbilligkeit nach § 227 AO zu erlassen, weil sie vor dem 08.02.2017 entstandene Sanierungsgewinne als steuerbar umfassen, für die der Gesetzgeber aber - nach Ergehen der Bescheide - 2018 mit § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG a.F. rückwirkend die Möglichkeit geschaffen hat, auf Antrag die zuvor nur für Sanierungsgewinne nach dem 08.02.2017 eingeräumte Steuerfreiheit gemäß § 3a EStG, § 7b GewStG beanspruchen zu können.



A.
Problemstellung
Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob die Klägerin gemäß § 227 AO einen Erlass der gegen sie für das Jahr 2005 festgesetzten Gewerbesteuer beanspruchen kann, soweit bei der Festsetzung ein sog. Sanierungsgewinn in Ansatz gebracht wurde, den der Gesetzgeber rückwirkend – auch soweit er vor dem 08.07.2017 entstanden ist – nach Maßgabe des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27.06.2017 (BGBl I, 2074) steuerfrei gestellt hat.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin begehrt den Erlass der für das Veranlagungsjahr 2005 festgesetzten Gewerbesteuer nach § 227 AO, weil die Festsetzung einen durch den zugrunde liegenden – bestandskräftigen – Gewerbesteuermessbetragsbescheid als steuerbar berücksichtigten Sanierungsgewinn umfasst und ein solcher Gewinn nach Maßgabe der 2017 neu geschaffenen Regelungen in den §§ 3a und 3c Abs. 4 EStG zwar zunächst nur für nach dem 08.02.2017 entstandene, aber sodann durch § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG i.d.F. des Gesetzes vom 27.06.2017 (BGBl I 2017, 2074) – sowie i.d.F. des Gesetzes vom 11.12.2018 (BGBl I, 2338) auch hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage in § 7b GewStG – rückwirkend auch für früher entstandene Sanierungsgewinne steuerfrei gestellt worden ist.
Der Beklagte hat das Erlassbegehren unter Hinweis auf die Bestandskraft des dem Gewerbesteuerbescheid zugrunde liegenden Gewerbesteuermessbescheids abgelehnt. Die dagegen erhobene Klage vor dem Verwaltungsgericht blieb ebenso erfolglos wie die Berufung vor dem Oberverwaltungsgericht, das die Beschwerde gegen seine Entscheidung nicht zugelassen hat.
Die daraufhin eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hat das BVerwG zurückgewiesen, weil die Voraussetzungen für die Annahme einer grundsätzlichen Bedeutung im Streitfall nicht gegeben seien. Denn die dafür erforderliche Klärungsbedürftigkeit der von der Klägerin als grundsätzlich bedeutsam angesehene Frage, ob die gesetzliche Neuregelung der steuerlichen Privilegierung von Sanierungsgewinnen sowie die Rückwirkung der Neuregelung als Ausdruck des gesetzgeberischen Willens, Sanierungsgewinne weder in der Vergangenheit noch zukünftig einer Besteuerung zu unterwerfen, den Erlass von Gewerbesteuer aus Billigkeitsgründen gemäß § 227 AO dann rechtfertige, wenn die Neuregelung nur aus „durch die Finanzverwaltung und den Gesetzgeber verursachten verfahrensrechtlichen Gründen“ im Einzelfall keine Anwendung finde, sei nicht hinreichend i.S.d. § 133 Abs. 3 Satz 3 VwGO dargelegt. Der Gesetzgeber habe nämlich die Neuregelung in ihrer systemwechselnden neuen Form als Steuerbefreiungsstand (statt der früheren Würdigung von Sanierungsgewinnen als Billigkeitstatbestand durch die Finanzverwaltung) dem Steuerfestsetzungsverfahren zugewiesen, mit der Folge, dass die Regelung auf Altfälle (i.S.d. § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG) nur in noch nicht bestandskräftig abgeschlossenen Festsetzungsverfahren angewendet werden könne.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Ob die Revision gegen ein vorinstanzliches Urteil wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen wird, ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sowohl in verwaltungsgerichtlichen Streitverfahren (§ 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO) als auch in Verfahren vor den anderen Gerichtsbarkeiten (vgl. § 72 Abs. 2 Nr. 1 ArbGG; § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO; § 160 Abs. 2 Nr. 1 SGG; § 543 Abs. 2 Nr. 1 ZPO) u.a. davon abhängig, dass die entscheidungserheblichen Rechtsfragen klärungsfähig und insbesondere klärungsbedürftig sind (BFH, Beschl. v. 13.03.2019 - XI B 89/18 Rn. 16 - BFH/NV 2019, 945; BGH, Beschl. v. 21.01.2021 - I ZR 87/20; BSG, Beschl. v. 17.03.2021 - B 6 KA 20/20 B - SozR 4-2500 § 106 Nr 64; BVerwG, Beschl. v. 14.10.2019 - 4 B 27/19 Rn. 4 - ZfBR 2020, 173).
Diese Klärungsbedürftigkeit fehlt nach ständiger Rechtsprechung, wenn sich die Rechtsfrage auf der Grundlage vorhandener Rechtsprechung und mit Hilfe der üblichen Regeln sachgerechter Gesetzesinterpretation ohne weiteres beantworten lässt (vgl. BVerwG, Beschl. v. 16.11.2004 - 4 B 71/04 - NVwZ 2005, 449; BSG, Beschl. v. 17.03.2021 - B 6 KA 20/20 B - SozR 4-2500 § 106 Nr 64). Dies gilt auch dann, wenn Rechtsprechung zu dieser Frage noch nicht vorliegt, sich aber die Antwort auf die Rechtsfrage ohne weiteres ergibt (zur Verneinung der Klärungsbedürftigkeit im Falle klarer Antwort BSG, Beschl. v. 17.03.2021 - B 6 KA 20/20 B - SozR 4-2500 § 106 Nr 64 m.w.N; zur fehlenden Klärungsbedürftigkeit bei eindeutiger gesetzlicher Regelung BFH, Beschl. v. 26.03.2021 - IX B 45/20 - BFH/NV 2021, 767).
II. Diese Eindeutigkeit der Gesetzeslage zu den rechtlichen Grenzen für die Berücksichtigung der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen insbesondere im Wege eines Billigkeitserlasses nach § 227 AO von Gewerbesteuerfestsetzungen hat das BVerwG im Streitfall bejaht und deshalb die Zulassung der Revision abgelehnt.
1. Ausgangspunkt für diese Auffassung ist, dass ein (Steuer-)Erlass nach § 227 AO wegen – im Streitfall allein in Betracht kommender – sachlicher Unbilligkeit nur möglich ist, wenn die Unbilligkeit einen Ausnahmefall betrifft und darin besteht, dass „die streitige Steuererhebung zwar dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers derart zuwiderläuft, dass nach seinem erklärten oder mutmaßlichen Willen davon ausgegangen werden kann, er hätte die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage im Sinne der beabsichtigten Billigkeitsmaßnahme entschieden“ (vgl. BFH, Großer Senat, Beschl. v. 28.11.2016 - GRS 1/15 - BStBl II 2017, 393, zur Steuerbarkeit der Sanierungsgewinne nach Aufhebung der Steuerbefreiung in § 3 Nr. 66 EStG a.F. und vor der Neuregelung in § 3a EStG; Anm. Schuster, jurisPR-SteuerR 16/2017 Anm. 1; Fritze, jurisPR-InsR 5/2017 Anm. 2; BFH, Beschl. v. 28.02.2012 - VIII R 2/08 - BFH/NV 2012, 1135, unter Bezugnahme auf BVerfG, Beschl. v. 05.04.1978 - 1 BvR 117/73 - BVerfGE 48, 102 = BStBl II 1978, 441).
2. Nach diesen Maßstäben war nach Auffassung des BVerwG die Revision nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung zuzulassen.
a) Zum einen sind die Voraussetzungen für die Annahme sachlicher Unbilligkeit i.S.d. § 227 AO in der obergerichtlichen Rechtsprechung grundsätzlich geklärt (vgl. zuletzt BFH, Urt. v. 27.05.2020 - III R 45/19 - BFH/NV 2020, 1283; BGH, Urt. v. 13.03.2014 - IX ZR 23/10 - DB 2014, 945; zur entsprechenden Problematik bei Erlass sozialrechtlicher Rückforderungsansprüche aus Billigkeitsgründen BSG, Urt. v. 25.04.2018 - B 14 AS 15/17 R - BSGE 125, 301).
Dies gilt insbesondere auch für einen (Billigkeits-)Erlass von Steuern auf Sanierungsgewinne nach dem sog. „Sanierungserlass“ vom 27.03.2003 (BStBl I, 240), den der Großen Senat des BFH (Beschl. v. 28.11.2016 - GRS 1/15 - BStBl II 2017, 393) mit Blick auf die ausdrückliche Abschaffung der Steuerbefreiung in § 3 Nr. 66 EStG a.F. durch den Gesetzgeber als Verstoß gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung beurteilt hat. Dementsprechend hat der Gesetzgeber die Steuerfreiheit durch das Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27.06.2017 (BGBl I, 2074) in den §§ 3a und 3c Abs. 4 EStG sowie in § 7b GewStG als Steuerbefreiung im Festsetzungsverfahren für Sanierungsgewinne nach dem 08.02.2017 „wiederhergestellt“ (vgl. BT-Drs. 18/12128, S. 30 und 36) und den zeitlichen Anwendungsbereich der Steuerbefreiung durch Art. 8 Nr. 2 Buchst. b des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I, 2338) in § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG auch auf Fälle ausgedehnt, in denen die Schulden vor dem 09.02.2017 erlassen wurden und für die der BFH ebenfalls eine Weitergeltung des Sanierungserlasses für gesetzwidrig angesehen hatte (BFH, Urt. v. 23.08.2017 - I R 52/14 - BStBl II 2018, 232; Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 51/2017 Anm. 1; BFH, Beschl. v. 16.04.2018 - X B 13/18 - BFH/NV 2018, 817).
b) Zum anderen stellt die Gewerbesteuerfestsetzung – so das BVerwG – schon aufgrund ihrer Bindung nach den §§ 182, 184 AO an die Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung eine nach dem Willen des Gesetzgebers hinzunehmende Härte dar, weil sie in ihrer generalisierenden Wirkung nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen zu beanstanden ist. Dies gilt auch hinsichtlich etwaiger Einwendungen gegen die Bemessung des Gewerbebetrags (wie hier gegen den Ansatz des rückwirkend steuerfrei gestellten Sanierungsgewinns). Denn diese Bemessung ist – mit bindender Wirkung für die Gewerbesteuerfestsetzung – im Gewerbesteuermessbetragsbescheid als Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO vorzunehmen (§§ 7, 7b, 11, 14 GewStG) und kann ggf. – nur – mit Rechtsbehelfen gegen diesen Bescheid nach Maßgabe des § 351 Abs. 2 AO aus einfachrechtlichen oder verfassungsrechtlichen Gründen angegriffen werden.
3. Auf dieser Grundlage weist das BVerwG zu Recht darauf hin, dass die begehrte nachträgliche Berücksichtigung der Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns nicht im Erlassverfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid, sondern allein im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten für eine Änderung der bestandskräftig gewordenen Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung nach den Vorschriften der AO zu prüfen ist. Diese Prüfung war allerdings nicht Gegenstand des streitigen – nur auf Erlass der festgesetzten Gewerbesteuer beschränkten – Verfahrens, so dass das Gericht zu Recht offengelassen hat, ob die nachträgliche rückwirkende Erweiterung des zeitlichen Anwendungsbereichs für die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen auf solche aus der Zeit vor dem 08.02.2017 nach Eintritt der Bestandskraft früher ergangener Gewerbesteuermessbetragsbescheide in Anwendung der Regelungen der AO nachträglich berücksichtigt werden kann.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Entscheidung ist insbesondere für diejenigen Steuerpflichtigen von erheblicher Bedeutung, die vor dem 08.02.2017 Sanierungsgewinne erzielt haben, welche vor der rückwirkenden Einführung der Steuerfreiheit bei der Festsetzung von Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheiden als steuerbar berücksichtigt wurden. Ob diese Besteuerung der Sanierungsgewinne nach der rückwirkenden Steuerbefreiung zu korrigieren ist, hat das BVerwG nur insoweit verneint, als es einen Erlass der Gewerbesteuerfestsetzung aus Gründen sachlicher Unbilligkeit nach § 227 AO – zu Recht – ausgeschlossen hat, weil die Steuerfreiheit allein die im Gewerbesteuermessbetragsverfahren zu prüfende gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage nach den §§ 7, 7b GewStG betrifft.
Offen bleibt damit die im Streitfall nicht entscheidungserhebliche Frage, ob die rückwirkend angeordnete Steuerfreiheit von vor dem 08.02.2017 erzielten Sanierungsgewinnen durch eine Änderung schon ergangener Gewerbesteuermessbescheide berücksichtigt werden kann.
Dass der Gesetzgeber keine verfahrensrechtlichen Hindernisse für seinen Willen gesehen hat, die Steuerfreiheit der Sanierungsgewinne rückwirkend auch für den Zeitraum vor dem 08.02.2017 zu regeln, lässt sich dem Wortlaut des § 3a EStG i.V.m. § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG entnehmen, dass die Regelung – antragsabhängig – „auch in den Fällen anzuwenden (ist), in denen die Schulden vor dem 9. Februar 2017 erlassen wurden.“ Entsprechend wurde der zeitliche Anwendungsbereich der in § 7b GewStG geregelten Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns durch § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG – ebenfalls antragsabhängig – auf Fälle erweitert, in denen die Schulden vor dem 09.02.2017 erlassen wurden.
Auf dieser Grundlage ist mit dem BVerwG anzunehmen, dass der Gesetzgeber in Reaktion auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 28.11.2016 (GRS 1/15 - BStBl II 2017, 393) Sanierungsgewinne zukünftig – auch ausweislich der Altfall-Regelung des § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG rückwirkend – keiner Besteuerung unterwerfen will. Dieser Wille ist aber, da die Steuerfreiheit die Bemessung des Gewerbeertrags im Rahmen der Gewerbesteuermessbetragsfestsetzung betrifft, im Rahmen bereits bestandskräftig abgeschlossener Gewerbesteuermessbetragsfestsetzungen nur umsetzbar, wenn die ergangenen Bescheide nach Maßgabe der AO zu korrigieren sind.
Als bislang noch nicht in der obergerichtlichen Rechtsprechung geklärte Rechtsfrage kommt hier – so das BVerwG – allenfalls die (im Streitfall nicht entscheidungserhebliche und deshalb offengelassene) Prüfung in Betracht, ob die Klägerin eine Änderung des Gewerbesteuermessbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO erreichen könnte (so Hasbach, DB 2019, 871, 874 f., mit dem Argument, das rückwirkende Ereignis könne in der erstmaligen Stellung des Antrags auf Anwendung der § 3a EStG, § 7b GewStG gesehen werden). Ob einer solchen Rückwirkung allein mit der Rechtsprechung der Oberverwaltungsgerichte entgegengehalten werden kann, dass „der Gesetzgeber aus Gründen der Rechtssicherheit und des Schutzes finanzieller Interessen der betroffenen Gemeinden bewusst nur noch offene Verfahren zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages rückwirkend habe erfassen wollen“ (so OVG Magdeburg, Urt. v. 19.11.2019 - 4 L 103/18), erscheint mangels ausdrücklicher Beschränkung der Rückwirkung der Neuregelungen auf „offene Verfahren“ und wegen der erklärten Absicht des Gesetzgebers, die bisher nur über Erlassmaßnahmen begünstigten Altfälle nunmehr durch Ausdehnung der gesetzlichen Steuerbefreiung „gleichermaßen“ zu begünstigen, durchaus zweifelhaft.




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