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Anmerkung zu:BFH 5. Senat, Urteil vom 12.03.2020 - V R 5/17
Autor:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D., RA
Erscheinungsdatum:05.10.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 8 KStG 1977, § 162 AO 1977, § 118 FGO, § 55 AO 1977, § 87 AktG, § 34 BHO, § 10 BHO
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 40/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Fischer , jurisPR-SteuerR 40/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Fehlende Gemeinnützigkeit bei unverhältnismäßig hohen Geschäftsführervergütungen



Leitsätze

1. Zur Feststellung von Mittelfehlverwendungen i.S.v. § 55 Abs. 1 Nr. 3 AO durch überhöhte Vergütungen an den Geschäftsführer einer gemeinnützigen Körperschaft sind die Grundsätze der vGA zu berücksichtigen. Maßstab des externen Fremdvergleichs sind dabei die für vergleichbare Tätigkeiten auch von Wirtschaftsunternehmen gewährten Vergütungen.
2. Gewährt die Körperschaft ihrem Geschäftsführer eine Versorgungszusage, die über eine Unterstützungskasse erfüllt wird, ist der für den Geschäftsführer liegende Vorteil in Höhe der fiktiven Jahresnettoprämie in die Gesamtausstattung einzubeziehen.
3. Ein Entzug der Gemeinnützigkeit ist bei kleineren Verstößen gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 AO unverhältnismäßig (Bagatellvorbehalt).



A.
Problemstellung
Das Thema ist rechtlich und gesellschaftspolitisch hochaktuell und war und ist emotional besetzt. Die Höhe der Bezüge von Geschäftsführern gemeinnütziger Vereine war immer wieder infolge skandalöser Einzelfälle Gegenstand medialer Aufmerksamkeit. Zu erinnern ist an den Chef eines Berliner Arbeitslosenhilfe-Vereins, der ein Jahreseinkommen von mehreren Hundertausend Euro bezog und als Dienstwagen einen Maserati fuhr. Wenig Erquickliches wird derzeit von der AWO in Hessen berichtet. Der politische Handlungsdruck hat sich in jüngerer Zeit erhöht. Die gewerbliche Wirtschaft und der gemeinnützige Sektor haben die Transparenz ihrer Vergütungssysteme proklamiert. Dies scheint noch nicht überall zu wirken. Der BFH hat nunmehr einen rechtlichen Markstein gesetzt.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin engagiert sich in der …psychiatrischen Arbeit und erbringt in erster Linie Leistungen im Bereich der Gesundheits- und Sozialbranche, indem sie entsprechende Einrichtungen (Kliniken u.a.) errichtet, betreibt, saniert, übernimmt und berät. Finanziert werden die von der Klägerin aus dem Katalog der gesetzlichen Krankenversicherungen (SGB V), der Kinder- und Jugendhilfe (SGB VIII), der Rehabilitation und Teilhabe behinderter Menschen (SGB IX), der sozialen Pflegeversicherung (SGB XI) und der Sozialhilfe (SGB XII) erbrachten Leistungen zu einem großen Teil über die Kranken- und Pflegekasse sowie aus Mitteln der Stadt W. Die Klägerin war in den Streitjahren 2005 bis 2008 wegen der Förderung der öffentlichen Gesundheitspflege und des Wohlfahrtwesens sowie der Förderung mildtätiger Zwecke als gemeinnützig anerkannt.
Geschäftsführer der Klägerin ist seit dem 01.12.1998 Herr F., ein ausgebildeter Sozialarbeiter. Nach dem Anstellungsvertrag vom 14.03.2001 gehören zu seinen Aufgaben u.a. die Leitung und Ausgestaltung neuer Projekte, die Verhandlung mit Kostenträgern sowie die psychiatrisch-sozialtherapeutische inhaltliche Arbeit. Die wöchentliche Arbeitszeit ist mit 40 Stunden festgelegt, wobei Mehrarbeit ggf. nach den Erfordernissen des Unternehmens zu leisten ist. Sein Grundgehalt betrug 168.000 DM; eine gesonderte Überstundenvergütung war nicht vereinbart. Am Jahresende entschieden die Gesellschafter über die Zahlung einer leistungsabhängigen Pauschale i.H.v. 12.000 DM. F. wurde ein Firmenfahrzeug der Mittelklasse auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt. Die Gesellschaft schloss für ihn eine betriebliche Rentenversicherung ab.
Mit Änderungsvertrag vom 01.01.2008 wurde F. die Übernahme der Geschäftsführungen beim FV A e.V., B e.V. und bei der C-GmbH gestattet. Seitdem erhält F für seine Tätigkeit und unter Berücksichtigung der zusätzlich übernommenen Geschäftsführertätigkeit ein jährliches Grundgehalt von 140.000 Euro zuzüglich einer Leistungsvergütung von 34.000 Euro. Es wurde ferner u.a. als betriebliche Altersversorgung eine Unterstützungskassenzusage gewährt. Hierfür zahlte die Klägerin monatliche Beiträge an die Unterstützungskasse in Höhe von jährlich 49.801 Euro (2008), 74.017 Euro (2009) und 87.928 Euro (2010).
Die Summe der Gehälter und geldwerten Vorteile („Gesamtausstattung“) des F. in den Streitjahren entwickelte sich in den Jahre 2005 bis 2010 von 136.211 Euro bis 283.235 Euro.
Die Umsätze, der Jahresüberschuss und die Mitarbeiterzahl entwickelten sich bei der Klägerin wie folgt: (2005) 7,7, Mio Euro / 6.627 Euro / 3 bis (2010) 15,2 Mio Euro / 783.264 Euro / 449. Auf der Grundlage einer Studie des Deutschen Paritätischen Wohlfahrtsverbandes (DPWV) Berlin zu Bezügen von Geschäftsführern gemeinnütziger Körperschaften in Mecklenburg-Vorpommern und in Berlin (sog. DPWV-Gutachten) ermittelte das Finanzamt gemeinnützigkeitsschädliche Mittelfehlverwendungen i.H.v. 78.169 Euro (2005), 76.629 Euro (2006), 79.236 Euro (2007), 128.465 Euro (2008). Das Finanzamt entzog der Klägerin den Status der Gemeinnützigkeit. Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen (FG Greifswald, Urt. v. 21.12.2016 - 3 K 272/13 - EFG 2017, 1137). Die Revision der Klägerin war nur hinsichtlich der Streitjahre 2006 und 2007 begründet, im Übrigen dagegen unbegründet. Der BFH führte zur Begründung aus:
I. 1. Einschlägig ist das Drittbegünstigungsverbot des § 55 Abs. 1 Nr. 3 Alt. 2 AO. Ob unverhältnismäßig hohe Vergütungen im Sinne dieser Bestimmung gewährt wurden, ist durch einen Fremdvergleich zu ermitteln. „Unverhältnismäßig“ hat im Grundsatz dieselbe Bedeutung wie „unangemessen“ im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Dies vorausgesetzt, ist die Unverhältnismäßigkeit der Gesamtausstattung im Regelfall entsprechend den Grundsätzen der vGA nach einem internen oder externen Fremdvergleich zu bestimmen. Pensionszusagen sind nicht mit dem jeweiligen Rückstellungsbetrag in die Gesamtausstattung einzubeziehen, sondern lediglich mit der fiktiven Jahresnettoprämie für eine entsprechende Versicherung (z.B. BFH, Urt. v. 31.03.2004 - I R 70/03 - BStBl II 2004, 937, unter II.4.).
2. Für die Angemessenheit von Geschäftsführerbezügen gibt es nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung keine festen Regeln. Die obere Grenze ist im Einzelfall anhand inner- und/oder außerbetrieblicher Merkmale durch Schätzung (§ 162 AO) zu ermitteln. Gehaltsstrukturuntersuchungen könnten berücksichtigt werden (BFH, Urt. v. 10.07.2002 - I R 37/01 - BStBl II 2003, 418). Der Bereich des Angemessenen erstreckt sich auf eine gewisse Bandbreite von Beträgen (BFH, Urt. v. 24.08.2011 - I R 5/10 - BFH/NV 2012, 271). Für die Prüfung der Angemessenheit von Geschäftsführergehältern bei gemeinnützigen Organisationen gibt es keine Besonderheiten.
3. Zum Bereich der vom Finanzgericht im Wege der Schätzung zu treffenden Sachverhaltsfeststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) gehört die Frage, welchen Kriterien der Vorrang zur Beurteilung der Angemessenheit der Geschäftsführervergütung im Einzelfall beizumessen ist (BFH, Urt. v. 05.10.1994 - I R 50/94 - BFHE 176, 523 = BStBl II 1995, 549). Dies gilt selbst dann, wenn sich aus den vorhandenen Schätzungsgrundlagen gleichermaßen andere Beträge hätten ableiten lassen (BFH, Urt. v. 27.02.2003 - I R 80, 81/01 - BFH/NV 2003, 1346).
II. 1. Als Ausgangspunkt für die Feststellung der Unangemessenheit des Geschäftsführergehalts im Rahmen des (externen) Fremdvergleichs hat das Finanzgericht zu Recht die Werte der sog. BBE-Studie, neben der sog. Kienbaum-Studie eine der verbreitetsten Gehaltsstrukturuntersuchungen, herangezogen, die auch nicht monetäre Vergütungsbestandteile erfasst (vgl. BFH, Urt. v. 18.12.2002 - I R 85/01 - BFH/NV 2003, 822). Unangemessen sind nur diejenigen Bezüge, die den oberen Rand dieser Bandbreite übersteigen.
2. Im Ergebnis zu Recht hat das Finanzgericht entschieden, dass im Rahmen der für Dienstleister in der Gesundheitsbranche ausgewiesenen Vergütungen nicht der Maximalwert (Höchstwert) oder der Medianwert, sondern der Betrag des oberen Quartils maßgebend ist. Allerdings sind insoweit nicht die von der Klägerin herausgestellten „einzigartigen“ Leistungen und Verdienste ihres Geschäftsführers zu berücksichtigen, was ohne die Einholung eines Sachverständigengutachtens kaum möglich wäre.
3. Der vom Finanzgericht vorgenommene Abschlag wegen Mehrfach-Geschäftsführung wie auch der Sicherheitszuschlag auf den Ausgangswert stehen im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH, Urt. v. 15.12.2004 - I R 61/03 - BFH/NV 2005, 1146; BFH, Urt. v. 27.02.2003 - I R 46/01 - BStBl II 2004, 132). Eine nur geringfügige Überschreitung der Angemessenheitsgrenze begründet noch keine vGA; diese liegt erst bei einem „krassen Missverhältnis“ der Gesamtvergütung vor. Dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20% überschritten wird (BFH, Urt. v. 28.06.1989 - I R 89/85 - BStBl II 1989, 854; BMF, Schreiben v. 14.10.2002 - V A 2-S 2742-62/02 - BStBl I 2002, 972, unter Rn. 23). Die Unangemessenheit der Geschäftsführerbezüge in 2007 folgt unter den Bedingungen des Streitfalls auch nicht aus den von der Klägerin vorgelegten Kienbaum-Gutachten.
4. Bei seiner Schätzung für die Streitjahre 2008 bis 2010 ist das Finanzgericht hingegen rechtsfehlerhaft von zu hohen Gesamtvergütungen des Geschäftsführers ausgegangen. Denn es hat im Rahmen der Gesamtausstattung auch die jährlichen Zuführungen an die Unterstützungskasse i.H.v. 49.801 Euro (2008), 74.017 Euro (2009) und 87.928 Euro (2010) anstelle der niedrigeren fiktiven Jahresnettoprämien berücksichtigt. Die unangemessenen Vergütungen und damit Mittelfehlverwendungen betragen nach diesen Korrekturen noch 10.806 Euro (2008), 25.583 Euro (2009), 25.787 Euro (2010), jedoch zuzüglich der (fiktiven) Jahresnettoprämie für die Altersversorgung des Geschäftsführers F.
III. Die Versagung der Anerkennung als „qualitativer Sprung“ muss dem rechtsstaatlich fundierten Verhältnismäßigkeitsprinzip entsprechen. Während der BFH die Geltung des Verhältnismäßigkeitsprinzips beim Entzug der Gemeinnützigkeit bislang offengelassen hat (BFH, Urt. v. 14.03.2018 - V R 36/16 Rn. 49 ff. - BFHE 260, 420 = BStBl II 2018, 422), schließt er sich der Auffassung des Schrifttums jedenfalls für geringfügige Verstöße gegen das Mittelverwendungsgebot des § 55 AO an (Bezugnahme auf Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 4. Aufl., Rn. 4.162). Die Überschreitung in Höhe von mehr als 25.000 Euro in 2005 ist weder in absoluten Zahlen noch im Verhältnis zu der Gesamttätigkeit der Klägerin (Umsätze von 7,7 Mio. Euro) geringfügig. Dasselbe gilt für die Mittelfehlverwendungen der Streitjahre 2009 i.H.v. 25.583 Euro und 2010 i.H.v. 25.787 Euro zuzüglich der fiktiven Jahresnettoprämie. Die absolute Höhe der Mittelfehlverwendung von über 10.000 Euro sieht der Senat nicht mehr als geringfügig an.
Da es sich beim Entzug der Gemeinnützigkeit nicht um eine Ermessensentscheidung der Finanzverwaltung handelt, stellen das Verhältnismäßigkeitsprinzip und der ihm innewohnende Bagatellvorbehalt ein unverzichtbares Korrektiv dar, um in Einzelfällen die einschneidende Rechtsfolge des Verlusts der Gemeinnützigkeit auszuschließen (zutreffend).


C.
Kontext der Entscheidung
I. Eine angemessene Vergütung für Geschäftsführer von gemeinnützigen Rechtsträgern kann nur aufgrund eines externen oder internen Fremdvergleichs bestimmt werden, letzterer unter Heranziehung von nach den Regeln der wissenschaftlichen Statistik erstellten neutralen Gehaltsuntersuchungen (BFH, Urt. v. 14.07.1999 - BFH/NV 1999 S. 1645). In dieser Hinsicht liegt die gedankliche Querverbindung zum Recht der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) nahe. „Daneben besteht die Möglichkeit, branchenspezifische Erfahrungswerte zu verwenden, die aber nur in seltenen Fällen vorliegen werden“ (BMF-Schreiben v. 14.10.2002 - V A 2-S 2742-62/02, FMNR529000002 - BStBl I 2002, 972 Rn. 21).
II. Die Entwicklung der Vergütungssysteme ist in zweierlei Hinsicht im Fluss. Zum einen ist die Erhebung der Fakten verwissenschaftlicht worden. Das Finanzamt hatte sich auf eine Studie des paritätischen Wohlfahrtsverbandes (DPWV-Gutachten) berufen. Das FG Greifswald als Vorinstanz hatte für den externen Fremdvergleich auf die BBE-Dokumentationen 2006 bis 2013 „GmbH-Geschäftsführer Vergütungen 2006 ff.“ (BBE-Verlag) hingewiesen sowie auf die im Jahr 2007 erhobene Studie von Berit Sandberg/Christoph Mecking, Vergütung haupt- und ehrenamtlicher Führungskräfte in Stiftungen (s. auch das Interview mit Chr. Mecking https://www.stiftungsrecht-plus.de/portrait/dr-christoph-mecking/, abgerufen am 24.09.2020; Interview mit Sandberg https://www.private-banking-magazin.de/gehaelter-in-stiftungen-im-schnitt-verdienen-fuehrungskraefte-rund-100000-euro-pro-jahr/, abgerufen am 24.09.2020) und die von diesen Autoren veröffentlichte „Vergütungsstudie 2014“ „Führungskräfte in Stiftungen zwischen Ehrenamt und Spitzengehalt“. Es wird ferner hingewiesen auf das Werk von Dirk Weßels, Vergütungssysteme als Instrument der Corporate Governance, 2012, und auf das Handbuch von Helmig/Boeningk, Nonprofit Management, 2020, die u.a. von Gabriele Moos herausgegebene „contec Vergütungsstudie 2019: Was verdienen Einrichtungsleitungen der stationären Altenhilfe?“ (https://www.contec.de/wp-content/uploads/2019/08/SGR_12-19_Verguetungsstudie_Moos-Mueller_S.18-19.pdf, abgerufen am 24.09.2020). Letztere Veröffentlichung enthält eine Aufstellung der Bruttogesamtentgelte differenziert nach Leistungsbereichen. Am höchsten entgolten werden Tätigkeiten im Bereich der Gesundheitshilfe (Median bis 172.000 Euro), am geringsten bei der Kinder-, Jugend- oder Familienhilfe (Median bis 94.400 Euro). Diese Zahlen sind m.E. als branchenüblich zu berücksichtigen.
III. Auch die Verbände der Freien Wohlfahrtspflege haben die Zeichen der Zeit erkannt. Sie wollen die eigene Glaubwürdigkeit und die eigene Wettbewerbsfähigkeit stärken. Zugleich sollen ausreichend qualifizierte Führungskräfte gewonnen werden. Zum Beispiel hat der Deutsche Caritasverband im Jahr 2018 die „Orientierungshilfe“ mit dem Titel „Vergütungen von Geschäftsführer(inne)n und Vorständen in der Caritas“ herausgegeben. Die dort erhobenen Daten sind von einer Gummersbacher Unternehmensberatung erhoben worden. Die im Jahre 2004 vom Verband der Diözesen und der Deutschen Bischofskonferenz veröffentlichte Arbeitshilfe Nr. 182 (3., völlig überarb. Auflage 2014) „Soziale Einrichtungen in katholischer Trägerschaft und wirtschaftliche Aufsicht“ empfiehlt katholischen sozialen Rechtsträgern die Übernahme der Grundsätze des DCGK. Zur – vor allem außertariflichen – Vergütung heißt es: „Die Höhe und Struktur der Vergütung müssen sozial-ethischen Kriterien genügen: Sie haben sich dabei einerseits an den wirtschaftlichen Anforderungen (Größe bzw. Komplexität des Trägers, wirtschaftliche Lage des Trägers und sein Wettbewerbsumfeld) zu orientieren. Andererseits soll die Höhe der Vergütung vergleichbare Vergütungshöhen für ähnliche Funktionen in der Kirche insgesamt (einschließlich Caritas) berücksichtigen. Eine zu große Spreizung zwischen der höchsten und niedrigsten Vergütung ist zu vermeiden.“ Es wird verwiesen auf die Handreichung des Deutschen Caritasverbandes, Vergütung von hauptamtlichen Geschäftsführer(innen) und Vorständen der Caritas – Eine Orientierungshilfe, Freiburg 2008.
Zu diesen Fragen im Rahmen der Diakonie s. Robert Bachert, Diakonischer Corporate Governance Kodex. Ein wertebasiertes Führungsinstrument in unternehmensethischer Reflexion, 2017.
IV. Die Grundsätze einer angemessenen Vergütung sind normativ fortgeschrieben worden. Ausgangspunkt ist die Empfehlung des Deutschen Corporate Governance Kodex (DCGK), der streng genommen nur für kapitalmarktorientierte Unternehmen gilt, dessen Präambel aber auch anderen Unternehmen in Deutschland seine Beachtung ausdrücklich anempfiehlt. Zum Beispiel hat der Gesetzgeber im „Gesetz zur Angemessenheit der Vorstandsvergütung“ vom 31.07.2009 (BGBl I 2009, 2509) die Empfehlungen des DCGK im Blick, in § 87 Abs. 1 AktG die Kriterien der Angemessenheitsprüfung weiter konkretisiert und im Hinblick auf Langfristigkeit der Anreize und Nachhaltigkeit des Vorstandshandelns fortentwickelt. Der Aufsichtsrat hat bei der Festsetzung der Gesamtbezüge des einzelnen Vorstandsmitglieds „dafür zu sorgen, dass diese in einem angemessenen Verhältnis zu den Aufgaben und Leistungen des Vorstandsmitglieds, zur Lage der Gesellschaft und der üblichen Vergütung stehen und langfristige Verhaltensanreize zur nachhaltigen Unternehmensentwicklung setzen“. Nach dem Willen des Gesetzgebers ist im Hinblick auf die Bezugnahme auf die „übliche Vergütung“ „auf das Vergleichsumfeld abzustellen“. „Damit sind die Branchen-, Größen- und Landesüblichkeit gemeint. Es kann aber auch das Lohn- und Gehaltsgefüge im Unternehmen herangezogen werden (Vertikalität)“ (BT-Drs. 16/12278, S. 5).
V. Das FG Greifswald als Vorinstanz hatte die Frage offengelassen, ob Gehaltszahlungen an den Geschäftsführer einer gemeinnützigen Organisation als angemessen anzusehen sind, wenn sie den Gehältern für eine vergleichbare Tätigkeit oder Leistung auch von nicht steuerbegünstigten Einrichtungen entsprechen, oder ob Vergleichsmaßstab nur die Gehälter sein dürfen, die andere gemeinnützige Organisationen an ihre Geschäftsführer zahlen. Letzteres hat der BFH verneint. Hierüber wird man nochmals nachdenken müssen. Es ist ein Unterschied, ob etwa die Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft dem angestellten Geschäftsführer ein aus ihrer Sicht angemessenes Gehalt genehmigen oder ob die zuständigen Beschlussorgane eines gemeinnützigen Trägers gewissermaßen Treuhänder ideell gebundener Mittel sind.
Akzeptieren der Gesetzgeber und das BMF im Rahmen des externen Fremdvergleichs auch branchenspezifische Erfahrungswerte (oben I. und IV.), dürfte auch zu berücksichtigen sein, dass es für die Träger der gemeinnützigen Wohlfahrtspflege einen Zielkonflikt gibt zwischen den ökonomischen Zielen und den Sachzielen bzw. den altruistischen Zielen.
VI. Der BFH hat die Geltung eines gemeinnützigkeitsrechtlichen „Sparsamkeitsgebots“ verneint. Allerdings müssen die gesamten Verwaltungskosten, von denen die Personalkosten regelmäßig einen gewichtigen Posten darstellen dürften, angemessen sein. Hüttemann (a.a.O. Rn. 5.24 m.w.N.) weist darauf hin, dass ein besonderes Sparsamkeitsgebot entbehrlich ist, weil es „als Wirtschaftlichkeitsprinzip im Angemessenheitsgebot … enthalten ist“; es sei nur eine Ausprägung des Gebots „wirtschaftlich sinnvollen Ausgabeverhaltens“. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass z.B. in § 34 Abs. 2 BHO von einer „wirtschaftlichen und (!) sparsamen Verwaltung“ und in § 10 Abs. 2 BHO von einer „wirtschaftlichen und (!) sparsamen“ Verwendung von Haushaltsmitteln die Rede ist.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Der BFH hat in seiner Presseerklärung Nr. 035/20 verlautbart: „Das Urteil ist von weitreichender Bedeutung für die Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften, da es die Grundlagen für die Ermittlung von noch zulässigen Geschäftsführerbezügen aufzeigt und diese Grundsätze auch auf andere Geschäftsbeziehungen mit gemeinnützigen Körperschaften (z.B. Miet-, Pacht-, Darlehensverträge) angewendet werden können.“ Dem ist zuzustimmen. Von grundsätzlicher Bedeutung sind auch die Aussagen des Urteils zum Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.




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