Anmerkung zu:FG Kassel 9. Senat, Urteil vom 25.04.2018 - 9 K 1857/15
Autor:Raymond Halaczinsky, RA
Erscheinungsdatum:03.12.2018
Quelle:juris Logo
Normen:§ 4h EStG, § 13b ErbStG 1974, § 13a ErbStG 1974
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 48/2018 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Halaczinsky, jurisPR-SteuerR 48/2018 Anm. 1 Zitiervorschlag

Erbschaftsteuer: Begünstigtes Vermögen im sog. Gleichordnungskonzern oder schädliches Verwaltungsvermögen?



Orientierungssatz zur Anmerkung

Fallgestaltungen des Gleichordnungskonzerns werden jedenfalls in der Form der Leitung durch eine Personengruppe von der Konzernklausel des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c ErbStG nicht erfasst.



A.
Problemstellung
Kann das vom Vater im Rahmen eines gewerblichen Verpachtungsbetriebs überlassene Grundstück (Betriebs- und Ausstellungshalle) an eine Autohaus GmbH (Alleingesellschafter ist der Sohn/Kläger, Prokurist auch der Vater) ausnahmsweise zum nach den §§ 13a, 13b ErbStG zu begünstigendem Betriebsvermögen gehören oder ist es schädliches Verwaltungsvermögen? Liegt eine begünstigte Grundstücksverpachtung in einem Gleichstellungskonzern vor?


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der im Jahre 2012 verstorbene Erblasser (Vater des Klägers) betrieb zunächst als Einzelhändler ein Autohaus auf dem Grundstück „X“. Das Gewerbe „Autohaus“ wurde Anfang 1985 umgemeldet. Als neu ausgeübte Tätigkeit wurde „Vermietung und Verpachtung“ angegeben. 1988 errichtete der Vater des Klägers auf dem Grundstück eine Ausstellungshalle mit Werkstatt. Die Ausstellungshalle wurde 1999 erweitert. Die Ausstellungshalle mit Werkstatt wurde vom Finanzamt als Betriebsvermögen beurteilt. Im Dezember 1984 wurde parallel die Autohaus BB GmbH gegründet. Gesellschafter und alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer der GmbH war der Sohn/Kläger. Auch der Vater war noch Prokurist. Das Betriebsgrundstück X (Ausstellungshalle mit Werkstatt und sämtlichen Betriebsräumen) wurde vom Vater an die Autohaus BB GmbH verpachtet.
Nach dem Tod des Vaters gab der Kläger eine Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts des Verpachtungsbetriebs ab, in der der gemeine Wert des gesamten Betriebsvermögens mit 687.634 Euro angegeben wurde. Darin sei kein Verwaltungsvermögen enthalten. Als Betriebsgrundstück wurde das Grundstück „X“ mit einem Grundbesitzwert von 611.250 Euro aufgeführt.
Das Finanzamt beurteilte das Grundstück zwar als Betriebsvermögen, aber – als schädliche Nutzungsüberlassung eines Grundstücks an einen Dritten – als nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 1 ErbStG i.d.F. v. 01.11.2011 (ErbStG a.F.). Es sah keinen Ausnahmefall, nach dem das verpachtete Grundstück X zum begünstigten Betriebsvermögen gehören könnte.
Das Finanzgericht hatte im Rahmen einer gesonderten Feststellung des Wertes des Betriebsvermögens entschieden, dass das Finanzamt zu Recht das Grundstück „X“ als nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F. behandelt hat. Es führte zur Begründung aus:
I. Eine „unschädliche“ Nutzungsüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung liege nicht vor, weil die Verpachtung an die GmbH des Sohnes des Erblassers erfolgt sei. Der Vater als Einzelunternehmer des Besitzunternehmens konnte seinen Willen nicht in der Autohaus BB GmbH als Betriebsgesellschaft durchsetzen, da er weder rechtlich Stimmrechte noch faktisch Einfluss gehabt hatte.
II. Eine „unschädliche“ Nutzungsüberlassung an den „Erben des Verpächters“ liege nicht vor, da die GmbH und nicht der Sohn des Erblassers Pächter des Betriebsgrundstücks sei (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa ErbStG a.F; jetzt § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa i.d.F. v. 04.11.2016 = n.F.).
III. Eine „unschädliche“ Nutzungsüberlassung innerhalb eines Konzerns (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c ErbStG a.F.; jetzt § 13b Abs. 4 Nr. 1 Buchst. c ErbStG n.F.) liege nicht vor, weil das Autohaus B (Verpachtungsbetrieb) und die Autohaus BB GmbH nicht zu einem Konzern gehörten. Die faktische Möglichkeit, die Finanzpolitik und Geschäftspolitik verschiedener Kapitalgesellschaften zu steuern, reiche für den Konzernbegriff des § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG a.F. allein nicht aus.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Ausnahmsweise gehören Dritten vermietete oder verpachtete Grundstücke etc. nicht zum schädlichen Verwaltungsvermögen, wenn sie selbstgenutzten Grundstücken fiktiv gleichgestellt werden können. So führt die Vermietung/Verpachtung eines Grundstücks von einer Besitz- an eine Betriebsgesellschaft bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung im Besteuerungszeitpunkt nicht zu einer schädlichen Nutzungsüberlassung (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr.1 a ErbStG a.F. – jetzt Abs. 4 Nr. 1 Buchst a ErbStG n.F.). Auch bei bestimmten Fällen der Betriebsverpachtung liegt keine schädliche Nutzungsüberlassung vor (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst b ErbStG a.F. – jetzt Abs. 4 Nr. 1 Buchst b ErbStG n.F.), u.a. wenn der Verpächter den Pächter im Zusammenhang mit einer unbefristeten Verpachtung als Erben eingesetzt hat. Von diesen Möglichkeiten hatten die Beteiligten im Urteilsfall keinen Gebrauch gemacht.
II. Um die Verschonung für das Unternehmensvermögen des Verpachtungsbetriebs – also für das Grundstück X – zu erreichen, wurde vorgetragen, dass eine unschädliche Verpachtung der Grundstücke innerhalb eines Konzerns vorliege (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst c – jetzt Abs. 4 Nr. 1 Buchst c ErbStG). Grundgedanke dieser Ausnahmeregelung ist, dass es sich bei einem Konzern um ein einheitliches lebendes Unternehmen handele, in dem also fiktiv keine Nutzungsüberlassungen an einen Dritten stattfinden.
Nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst c ErbStG a.F. (jetzt: Abs. 4 Nr. 1 Buchst c ErbStG n.F.) muss ein Konzern im Sinne der Zinsschranke vorliegen (dazu R E13b.12 jetzt A E 13b.16 ErbStAnwErl; die Frage, ob ein Konzern und zu welchem Konzern ein Betrieb gehört, richtet sich grds. nach § 4h Abs. 3 Satz 5, 6 EStG i.V.m. BMF-Schreiben v. 04.07.2008 - BStBl I 2008, 718). Das Finanzgericht stellte entsprechend der herrschenden Meinung heraus, dass sich eine Konzernzugehörigkeit für das ErbSt-Recht über folgende drei Tatbestandsvarianten ergeben könne:
Der Betrieb wird nach den maßgeblichen Rechnungslegungsstandards in den handelsrechtlichen Abschluss eines Konzerns einbezogen (tatsächliche Konsolidierung);
der Betrieb könnte nach den maßgeblichen Rechnungslegungsstandards in den handelsrechtlichen Abschluss eines Konzerns einbezogen werden (mögliche Konsolidierung) und/oder
die Finanz- und Geschäftspolitik eines Betriebs kann zusammen mit anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden (Beherrschungsverhältnis).
III. Im Streitfall lagen die Voraussetzungen des „Zinsschrankenkonzerns“ i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG a.F. nicht vor, weil das Autohaus B (Verpachtungsbetrieb) und die Autohaus BB GmbH weder nach nationalen noch nach internationalen Rechnungslegungsstandards konsolidiert wurden – was unstreitig ist – noch konsolidiert werden konnte (vgl. Rn. 59 des BMF-Schreibens v. 04.07.2008 - IV C 7-S 2742-a/07/10001 - BStBl I 2008, 718).
IV. Kernpunkt der Klägerargumentation war, dass das Autohaus B (Verpachtungsbetrieb) und die Autohaus BB GmbH deshalb zu einem Konzern gehörten, weil die Finanz- oder Geschäftspolitik durch eine etwaig durch den Vater des Klägers und diesen selbst gebildete Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich hätte bestimmt werden können. Es habe eine Zusammenfassung rechtlich selbstständiger Unternehmen unter einheitlicher Leitung ohne gegenseitige Abhängigkeit vorgelegen (Gleichordnungskonzern, vgl. § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG, Rn. 60 des BMF-Schreibens v. 04.07.2008 - IV C 7-S 2742-a/07/10001 - BStBl I 2008, 718).
1. Nach m.E. zutreffender Auffassung des Finanzgerichts werden von einer Personengruppe geleitete Gleichordnungskonzerne grds. nicht von § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 Buchst a und b ErbStG a.F. (jetzt Abs. 4 Nr. 1 Buchst a und b ErbStG n.F.) erfasst. Zu Gleichordnungskonzernen sei ohnehin umstritten, ob eine einheitliche Bestimmung der Finanz- und Geschäftspolitik bzgl. des § 4h EStG überhaupt vorliegen kann, wenn die Unternehmen durch eine Personengruppe geleitet werden (dagegen: Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 487; Gosch/Förster, KStG, § 8a Rn. 175; Levedag, GmbHR 2008, 281, 288; dafür: Dötsch/Jost/Pung/Witt-Möhlenbrock/Pung, § 8a KStG Rn. 81: wenn im Innenverhältnis rechtlich abgesicherte Abreden bestehen). Das FG München (Urt. v. 14.12.2011 - 7 V 2442/11 - EFG 2012, 453 m.w.N.) geht zur Zinsschranke davon aus, dass entgegen den Ausführungen im BMF-Schreiben (BStBl I 2008, 718) Gleichordnungskonzerne von der Vorschrift nicht erfasst seien (zustimmende Anmerkung Fischer, BB 2012, 818).
2. Selbst wenn man davon ausgehen würde, das Gleichstellungskonzerne von § 4h Abs. 3 EStG und § 13b Abs. 2 Nr. 1 Buchst c ErbStG a.F. (jetzt Abs. 4 Nr. 1 Buchst c ErbStG n.F.) erfasst werden, müsse deren Vorliegen nachgewiesen werden. Im Streitfall konnte das Finanzgericht nicht zu der Überzeugung gelangen, dass eine vom Vater des Klägers und dem Kläger selbst gebildeten Gesellschaft bürgerlichen Rechts zur einheitlichen Leitung Finanz- und Geschäftspolitik des Autohauses B und der Autohaus BB GmbH überhaupt bestand.
V. Letztlich dürfte den Überlegungen des Finanzgerichts zuzustimmen sein, dass die Auslegung der Konzernklausel in der Weise, dass auch ein Gleichordnungskonzern, ggf. sogar lediglich in Form einer Personengruppe, einen Konzern darstellen kann, die Umgehung der anderen Tatbestandsvarianten des § 13b Abs.2 Nr. 1 ErbStG a.F. (jetzt Abs. 4 Nr.1 ErbStG n.F.) ermöglichen würde. Dies muss aufgrund grds. enger Auslegung von Befreiungsvorschriften (§§ 13a ff. ErbStG) – hier im Kontext mit den Ausnahmeregelungen bzgl. Betriebsaufspaltungen und Betriebsverpachtungen an Erben etc. – verhindert werden.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Es geht um die Ausgestaltung einer Unternehmensnachfolge bei kleinen oder mittelständischen Unternehmen. Werden – wie im Streitfall – der Betrieb und die Betriebsgrundstücke getrennt, besteht die Gefahr, dass die Betriebsgrundstücke schädliches Verwaltungsvermögen werden, nämlich Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke bzw. Grundstücksteile, oder sogar ganz aus dem Betriebsvermögen ausscheiden und somit erhebliche Erbschaftsteuer auslösen. Die Trennung mag im Interesse der wirtschaftlichen Versorgung des „Alt-Unternehmers“ sein, es muss aber gleichzeitig das beidseitige Interesse der Ausnutzung der erbschaftsteuerlichen Verschonungen des Unternehmensvermögens im Auge behalten werden. Eine Betriebsaufspaltung könnte z.B. relativ leicht hergestellt werden. Die Argumentation, dass ein Konzern im Besteuerungszeitpunkt vorgelegen habe, dürfte ohne vorhergehende Regelungen/Festlegungen und Ausführung von Rechnungslegungsstandards zur Rettung der Verschonung von Betriebsvermögen in Form Dritten überlassenen Grundstücken nicht erfolgversprechend sein.
Der Kläger hat Revision eingelegt, so dass Verfahren ggf. in vergleichbaren Fällen noch offengehalten werden könnten (Az. beim BFH: II R 26/18).
Die Entscheidung ist zum bis 29.06.2013 geltenden Recht ergangen. Ob auch nach dem aktuell geltenden Recht eine uneingeschränkt konsolidierungsfähige Gesellschaft für das (erbschaftsteuerliche) Vorliegen eines Konzern erforderlich ist, nachdem die 50%-Grenze des Verwaltungsvermögens ab Juli 2016 entfallen ist, war in der Besprechungsentscheidung nicht relevant (zur Streitfrage vgl. z.B. Stalleiken in: von Oertzen/Loose, ErbStG 2017 § 13b ErbStG Rz. 121). Im Übrigen ist die Entscheidung auch für das aktuell geltende Recht von Bedeutung.



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