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Anmerkung zu:BFH 8. Senat, Urteil vom 07.06.2021 - VIII R 24/18
Autor:Dr. Katharina Wild, RA'in, FA'in für Steuerrecht und FA'in für Strafrecht
Erscheinungsdatum:22.11.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 200 AO 1977, § 147 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 47/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Wild, jurisPR-SteuerR 47/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Aufforderung zur Überlassung eines Datenträgers nach „GDPdU“ zur Betriebsprüfung



Leitsätze

1. Die Aufforderung der Finanzverwaltung an einen Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn im Wege der Einnahmen-Überschussrechnung ermittelt, zu Beginn einer Außenprüfung einen Datenträger „nach GDPdU“ zur Verfügung zu stellen, ist als unbegrenzter Zugriff auf alle elektronisch gespeicherten Unterlagen unabhängig von den gemäß § 147 Abs. 1 AO bestehenden Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten des Steuerpflichtigen zu verstehen und damit rechtswidrig (Anschluss an das BFH-Urt. v. 12.02.2020 - X R 8/18 - BFH/NV 2020, 1045).
2. Eine solche Aufforderung ist zudem unverhältnismäßig, wenn bei einem Berufsgeheimnisträger nicht sichergestellt ist, dass der Datenzugriff und die Auswertung der Daten nur in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder in den Diensträumen der Finanzverwaltung stattfindet (Bestätigung des Senatsurt. v. 16.12.2014 - VIII R 52/12 - BFHE 250, 1).



A.
Problemstellung
Der BFH hatte in der Revision gegen das Urteil des FG München vom 27.06.2018 (1 K 2318/17 - EFG 2018, 1845) zu entscheiden, ob die Anforderung des Finanzamts zur unbeschränkten Überlassung eines Datenträgers nach GDPdU im Rahmen der Betriebsprüfung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschränkter Berufshaftung zulässig war.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Das FG München hatte die Aufforderung des Finanzamts zur Überlassung eines Datenträgers nach GDPdU mangels hinreichender Begrenzung des Umfangs des Datenzugriffs aufgehoben. Mit der Revision rügte das Finanzamt die Verletzung materiellen Bundesrechts und einen Verfahrensfehler, da die Sicherheitsvorkehrungen des Finanzamts auf Laptops der Betriebsprüfer und auf Rechnern in den Räumen der Behörde nicht von Amts wegen aufgeklärt wurden.
Der BFH hat die Revision gegen die Entscheidung des FG München als unbegründet zurückgewiesen und zur Begründung ausgeführt:
Zwar hat das Finanzamt nach § 147 Abs. 1 AO im Rahmen einer Betriebsprüfung das Recht, Einsicht in gespeicherte Daten zu nehmen. Es kann auch nach § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO die Überlassung der gespeicherten Daten auf einem maschinell verwertbaren Datenträger verlangen (BFH, Urt. v. 16.12.2014 - VIII R 52/12 - BFHE 250, 1 = BFH/NV 2015, 1455; Anm. Brandt, jurisPR-SteuerR 8/2016 Anm. 2; BFH, Urt. v. 24.06.2009 - VIII R 80/06 - BStBl II 2010, 452; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 47/2009 Anm. 2).
Der sachliche Umfang der Aufbewahrungspflicht nach § 147 Abs. 1 AO beschränkt sich bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit, die den Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ermitteln, auf die Unterlagen, die einkommen- und umsatzsteuerrechtlich relevant sind (BFH, Urt. v. 24.06.2009 - VIII R 80/06 - BStBl II 2010, 452; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 47/2009 Anm. 2; BMF-Schreiben v. 14.11.2014, BStBl I 2014, 415). Ferner ist bei der Anforderung des Finanzamts von digitalisierten Daten im Rahmen einer Außenprüfung nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zwischen dem Zweck der Außenprüfung und den berechtigten Interessen des Steuerpflichtigen am Schutz seiner persönlichen Daten abzuwägen (BFH, Urt. v. 16.12.2014 - VIII R 52/12 - BFHE 250, 1 = BFH/NV 2015, 1455).
In dem der Entscheidung zugrunde liegenden Fall war die Anforderung des Finanzamts unverhältnismäßig, da das Finanzamt die Daten auch außerhalb der Geschäftsräume der Kläger und der Dienststelle des Finanzamts auf Laptops der Prüfer auswerten wollte. Damit hat das Finanzamt die Interessen des Klägers an einem gesteigerten Schutz seiner Daten nicht ausreichend berücksichtigt. Denn die Daten von Berufsgeheimnisträgern sind besonders vor der Gefahr einer missbräuchlichen Verwendung zu schützen, so dass nach der Rechtsprechung des BFH nach Möglichkeit auszuschließen ist, dass die Daten außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen oder der Diensträume der Finanzverwaltung ausgewertet werden (BFH, Urt. v. 16.12.2014 - VIII R 52/12 - BFHE 250, 1 = BFH/NV 2015, 1455; Anm. Brandt, jurisPR-SteuerR 8/2016 Anm. 2).
Der BFH stellte klar, dass aus dem BMF-Schreiben vom 14.11.2014 (BStBl I 2014, 145) kein Recht des Außenprüfers ableitbar ist auf Auswertung von Daten über einen Dienstlaptop ohne Zustimmung des Steuerpflichtigen und außerhalb der Geschäftsräume des Steuerpflichtigen oder außerhalb der Diensträume der Finanzbehörde.
Nicht zu entscheiden war über die Fragen, ob von einem Berufsgeheimnisträger die Anonymisierung von Mandantendaten gefordert werden kann oder die Datenbestände so zu organisieren sind, dass bei einer Einsichtnahme in steuerlich relevante Daten keine geschützten Bereiche tangiert werden können (FG Stuttgart, Urt. v. 16.11.2011 - 4 K 4819/08 - EFG 2012, 57; FG Nürnberg, Urt. v. 30.07.2009 - 6 K 1286/2008 - EFG 2009, 1991).


C.
Kontext der Entscheidung
Der BFH hat mit der Entscheidung seine Rechtsprechung zu Umfang und Art des Zugriffs auf digitalisierte Daten im Rahmen einer Betriebsprüfung bestätigt, wonach der Zugriff restriktiv zu handhaben ist.
I. Verhältnismäßigkeit des Datenzugriffs
Der Zugriff der Finanzverwaltung auf Daten des Steuerpflichtigen ist ein Eingriff in das Grundrecht auf Datenschutz, der grundsätzlich durch das Recht des Staates auf Informationsteilhabe zur Gewähr einer gleichmäßigen Besteuerung gerechtfertigt ist, wenn dieser verhältnismäßig ist (Rädtke in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 147 Rn. 60; Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, 152. Lfg. April 2018, § 147 Rn. 69). Der Zugriff auf Daten von Berufsgeheimnisträgern ist nur dann verfassungsgemäß, wenn die dem Berufsgeheimnis unterliegenden Daten dem Zugriff der Außenprüfer entzogen werden können (BFH, Urt. v. 16.12.2014 - VIII R 52/12 - BFHE 250, 1 = BFH/NV 2015, 1455).
II. Umfang des Datenzugriffs
Welche Daten dem Zugriff unterliegen, hat deshalb in erster Linie der Steuerpflichtige zu entscheiden (FG Neustadt, Urt. v. 13.06.2006 - 1 K 1743/05 - EFG 2006, 1634). Ein Recht des Finanzamts zur Überprüfung der Datenqualifikation des Steuerpflichtigen besteht nur bei begründeten Zweifeln an der Unrichtigkeit bzw. Unvollständigkeit der Daten (Bellinger, StBp 2011, 272).
III. Ort des Datenzugriffs
Der Ort des Datenzugriffs ist nach der Rechtsprechung des BFH begrenzt. Die Herausgabe digitaler Daten zur Auswertung auf Laptops der Prüfer kann nur verlangt werden, wenn Datenzugriff und Auswertung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder in den Diensträumen der Finanzverwaltung erfolgen (BFH, Urt. v. 16.12.2014 - VIII R 52/12 - BFHE 250, 1 = BFH/NV 2015, 1455). Ein Recht der Finanzverwaltung auf den Zugriff der Daten außerhalb der Diensträume des Finanzamts folgt aus § 147 Abs. 6 Satz 2 AO ausdrücklich nicht. Eine räumliche Beschränkung des Datenzugriffs folgt ferner eindeutig aus dem Wortlaut des § 200 Abs. 2 AO und des § 6 BpO 2000, wonach prüfungsrelevante Unterlagen nur in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen oder an Amtsstelle vorzulegen sind (BFH, Urt. v. 16.12.2014 - VIII R 52/12 - BFHE 250, 1 = BFH/NV 2015, 1455).
IV. Zum Begriff des Überlassens
Nach dem Wortlaut des § 147 Abs. 6 Satz 2 Alt. 2 AO ist der Steuerpflichtige lediglich verpflichtet, einen Datenträger im Rahmen der Betriebsprüfung zur Verfügung zu stellen. Ein sog. Überlassen des Datenträgers an die Finanzbehörde ergibt sich hieraus ausdrücklich nicht (Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 147 Rn. 80a). Zum Schutz der Daten und Betriebsgeheimnisse muss das Finanzamt besondere Sicherheitsvorkehrungen treffen (FG Hamburg, Urt. v. 13.11.2006 - 2 K 198/05 - DStRE 2007, 441), wobei der Gefahr externen Angriffs auf das Datenverarbeitungssystem der Finanzverwaltung durch Hacker besonders Rechnung zu tragen ist (Drüen in: Tipke/Kruse AO/FGO, § 147 Rn. 80a m.w.N.).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Bei der Prüfung von Berufsgeheimnisträgern ist die sachlich unbegrenzte Anforderung eines Datenträgers nach GDPdU unverhältnismäßig und damit unzulässig. Der Berufsgeheimnisträger sollte in diesem Fall Rechtsmittel gegen die Anforderung einlegen.
Im Hinblick auf das Recht des Steuerpflichtigen zur Erstqualifikation des Datenbestandes ist die Schaffung einer eindeutigen Datenstruktur und -bezeichnung zu empfehlen, um im Falle einer Prüfung steuerlich relevante Daten von Daten, die der Verschwiegenheitspflicht unterliegen, trennen zu können. Bei einer Bündelung der aufbewahrungspflichtigen Daten kann der Zugriff der Finanzverwaltung auf die Daten des Steuerpflichtigen dem Umfang nach begrenzt werden. Denn will das Finanzamt auf weitere Daten zugreifen, muss es begründete Zweifel an der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der überlassenen Daten belegen können.




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