Anmerkung zu:FG Düsseldorf 5. Senat, Urteil vom 26.05.2021 - 5 K 143/20 U
Autor:Dr. Katharina Wild, RA'in, FA'in für Steuerrecht und FA'in für Strafrecht
Erscheinungsdatum:07.12.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 169 AO 1977, § 149 AO 1977, § 168 AO 1977, § 93c AO 1977, § 22a EStG, § 41b EStG, § 32b EStG, § 150 AO 1977, § 370 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 49/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Wild, jurisPR-SteuerR 49/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Keine Hinterziehung von Umsatzsteuer (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) bei Kenntnis der Finanzbehörden von den wesentlichen steuerlichen Umständen



Orientierungssätze zur Anmerkung

1. Ein Steuerpflichtiger, der im Rahmen der Feststellungserklärungen Angaben zum steuerlichen Sachverhalt macht, lässt das Finanzamt weder wissentlich noch willentlich hinsichtlich der für die Umsatzbesteuerung maßgeblichen Tatsachen in Unkenntnis und handelt somit ohne Vorsatz i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.
2. Das Finanzamt kann sich nicht auf Unkenntnis i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO berufen, wenn der Steuerpflichtige freimütig Angaben zum umsatzsteuerrechtlich relevanten Sachverhalt im Rahmen von Feststellungserklärungen gemacht hat.
3. Unterlässt das Finanzamt gleichwohl die Aufforderung zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen oder die Durchführung einer Umsatzbesteuerung im Schätzwege, verstößt das Berufen auf die verlängerte Festsetzungsverjährungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO gegen den Grundsatz eines fairen Verfahrens.



A.
Problemstellung
Das FG Düsseldorf hatte darüber zu entscheiden, ob die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO für die Festsetzung von Umsatzsteuer zu Recht angewendet wurde, obwohl der Steuerpflichtige über alle Veranlagungsjahre hinweg den umsatzsteuerrechtlich relevanten Sachverhalt im Rahmen der ertragsteuerlichen Feststellungserklärungen erklärt hatte.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO verlängert sich die Festsetzungsverjährung von vier auf zehn Jahre, wenn die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 AO vorliegen. Nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begeht eine Steuerhinterziehung auch derjenige, der das Finanzamt pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt und dadurch Steuern verkürzt.
In dem der Entscheidung zugrunde liegende Fall hatte ein Rechtsanwalt als vertretungsberechtigter Gesellschafter einer GbR lediglich Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, aber keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben. Aus den Feststellungserklärungen ging hervor, dass die GbR mehr als 100 Stellplätze und 30 Einzelgaragen mit ständigem Mieter- und Platzwechsel vermietete.
Erst im Jahr 2018 erklärte die GbR im Rahmen einer Selbstanzeige Umsatzsteuer für die Jahre 2012 bis 2017 nach und gab fortan Umsatzsteuervoranmeldungen ab. Der Steuerberater führte in subjektiver Hinsicht aus, dass die Beteiligten der GbR von einer Umsatzsteuerbefreiung der Einkünfte aus Vermietung von Garagen und Stellplätzen als privater Vermögensverwaltung ausgegangen seien. Die GbR habe Bitten von Mietern um einen gesonderten Umsatzsteuerausweis in Rechnungen unter Verweis auf eine fehlende gewerbliche Tätigkeit stets abgelehnt. Das Finanzamt habe in Kenntnis des Umstands, dass es sich um eine Garagenanlage handelte, die GbR nie zur Abgabe von Umsatzsteuererklärungen aufgefordert. Auch sei die GbR steuerlich nicht beraten gewesen.
Das Finanzamt bejahte das Vorliegen eines bedingten Hinterziehungsvorsatzes und verwies darauf, dass der zur Vertretung der GbR berechtigte Gesellschafter als Rechtsanwalt mit der Gesetzanwendung vertraut sei und sich über die zutreffende umsatzsteuerliche Behandlung hätte Kenntnis verschaffen müssen. Eine Pflicht zur Prüfung des Sachverhalts hätte sich zudem aus den Anfragen der Mieter nach dem gesonderten Ausweis von Umsatzsteuer ergeben. Ein etwaiger Verbotsirrtum der GbR sei vermeidbar gewesen, so dass der Irrtum den Vorsatz nicht entfallen ließ.
Das FG Düsseldorf verneinte das objektive Tatbestandsmerkmal der Unkenntnis der Finanzbehörde nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Dass die GbR die konkreten Besteuerungstatbestände nicht im Rahmen der Umsatzsteuererklärungen mitgeteilt habe, sei unbeachtlich. Maßgeblich komme es darauf an, dass dem zuständigen Veranlagungssachbearbeiter des Finanzamts die Tatsachen bekannt waren. Vor diesem Hintergrund widerspreche die Anwendung der verlängerten Festsetzungsverjährungsfrist des § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO dem Grundsatz von Treu und Glauben bzw. dem Grundsatz eines fairen Verfahrens.


C.
Kontext der Entscheidung
Das FG Düsseldorf berief sich in seiner Entscheidung vollumfänglich auf das OLG Köln. Dieses hatte in seiner Entscheidung vom 31.01.2017 (OLG Köln, Urt. v. 31.07.2017 - III-1 RVs 253/16, 1 RVs 253/16 - NZWiSt 2017, 317 = wistra 2017, 363) festgestellt, dass die Frage noch nicht obergerichtlich und höchstrichterlich entschieden worden sei, ob für die Beurteilung einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen die Kenntnis der zuständigen Finanzbehörde von Bedeutung sei. Nach Auffassung des OLG Köln ist das Merkmal der Unkenntnis in den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hineinzulesen. Unter Berufung auf die Rechtsprechung von BGH und BFH setzt das Oberlandesgericht als bekannt voraus, was sich aus den zum konkreten Steuerfall geführten Akten ergibt oder dem zuständigen Bearbeiter sonst bekannt ist (BGH, Beschl. v. 21.11.2012 - 1 StR 391/12 - NStZ 2013, 411; BFH, Urt. v. 28.04.1998 - IX R 49/96 - DStZ 1998, 811; BayObLG, Beschl. v. 14.03.2002 - 4St RR 8/2002 - NStZ 2002, 552). Keinen Unterschied soll es machen, ob sich die Umstände aus Papierakten oder dem elektronischen Register der Finanzverwaltung ergeben. Ein Steuerpflichtiger soll das Finanzamt dann nicht in „Unkenntnis“ lassen, wenn er dieses über alle wesentlichen für die Steuerfestsetzung maßgeblichen Umständen informiert.
Das Finanzgericht ist der Auffassung, dass das Finanzamt die GbR zur Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und -jahreserklärungen nach § 149 Satz 2 AO hätte auffordern müssen. Anhand der Angaben in den Feststellungserklärungen hätte das Finanzamt auch die Umsatzbesteuerung im Schätzwege durchführen können, um die GbR zur Einhaltung ihrer Erklärungspflichten anzuhalten. Ein vorsätzliches Handeln des die GbR vertretenden Rechtsanwalts verneinte das Finanzgericht, da er in keiner Weise zu verbergen versucht habe, dass Gegenstand der Vermietungstätigkeit ausschließlich die Garagen- und Stellplatzvermietung war.
Im Kern kam es auf die Auslegung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO bezüglich des Zurechnungszusammenhangs zwischen Tathandlung und Taterfolg an. Bei dem Tatbestand des § 370 AO handelt es sich um ein „Fehl-Informationsdelikt“ (Schmitz/Wulf in: MünchKomm StGB, 3. Aufl. 2019, § 370 AO Rn. 277). Der Zurechnungszusammenhang eines pflichtwidrigen Unterlassens des Täters fehlt, wenn eine zutreffende und rechtzeitige Steuerfestsetzung trotz Kenntnis des wahren Sachverhalts der Finanzbehörde unterbleibt. Wer bereits den steuerlich relevanten Sachverhalt kennt, kann nicht in Unkenntnis gelassen werden (OLG Köln, Urt. v. 31.07.2017 - III-1 RVs 253/16, 1 RVs 253/16 - NZWiSt 2017, 317 = wistra 2017, 363). Zudem stellt der Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO anders als die Handlungsvariante des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO im Wortlaut ausdrücklich auf die „Unkenntnis“ des Finanzamts ab. Gleichwohl schließt in der Handlungsvariante des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO die Kenntnis der Finanzbehörde eine Strafbarkeit wegen der Abgabe unrichtiger Steuererklärungen nicht aus (Ransiek in: Kohlmann, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rn. 585). Etwas anderes gilt nach der Rechtsprechung des BGH nur dann, wenn der für die Veranlagung zuständige Sachbearbeiter positive Kenntnis hatte (BGH, Urt. v. 19.12.1990 - 3 StR 90/90 - BGHSt 37, 266).
Auch in der Unterlassensvariante des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO kann es deshalb nicht auf die Kenntnis irgendeiner Stelle in der Finanzverwaltung ankommen, sondern es muss auf die Kenntnis des zuständigen Veranlagungsbeamten abgestellt werden. Zudem muss sichergestellt sein, dass überhaupt eine Prüfung der steuerlich erheblichen Tatsachen vorgenommen wird (Jäger in: Klein, AO, 15. Aufl. 2020, § 370 Rn. 60b).
Vor diesem Hintergrund trägt die Argumentation des FG Düsseldorf nicht, wonach der für die Umsatzsteuerveranlagung zuständige Finanzbeamte sich die Kenntnis des für die Einkommensteuerveranlagung zuständigen Kollegen zurechnen lassen muss. Gerade im Bereich der Veranlagung zur Umsatzsteuer erfolgt eine steuerliche Prüfung nur in den Fällen des § 168 Satz 2 AO. Im Übrigen handelt es sich um ein automatisiertes Verfahren. Eine Unterlassenstat im Bereich der Umsatzsteuer ist deshalb auch nicht mit einem Unterlassen im Bereich der Einkommensteuer vergleichbar. Denn dort gelten elektronisch an die Finanzverwaltung nach § 93c AO übermittelte Daten, wie beispielsweise Rentenbezugsmitteilungen (§ 22a EStG), Lohnsteuerbescheinigungen (§ 41b EStG) und Mitteilungen über Arbeitslosengeld (§ 32b EStG) als Angaben des Steuerpflichtigen (§ 150 Abs. 7 Satz 1 AO, BT-Drs. 18/8434, S. 112).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Es bleibt abzuwarten, ob sich der BGH der Auslegung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch das FG Düsseldorf und das OLG Köln anschließt.
In Fällen unterbliebener Umsatzsteuererklärungen sollte deshalb künftig nicht vorschnell darauf vertraut werden, dass eine Strafbarkeit im Hinblick auf die Auslegung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch das FG Düsseldorf bereits im objektiven Tatbestand ausscheidet.