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Anmerkung zu:LG Köln 16. Große Strafkammer, Beschluss vom 06.01.2020 - 116 Qs 7/19
Autor:Dr. Markus Ebner, LL.M., RiLG
Erscheinungsdatum:21.12.2020
Quelle:juris Logo
Normen:§ 17 EStG, § 233a AO 1977, § 235 AO 1977, § 370 AO 1977, § 15 StGB, § 378 AO 1977, § 310 StPO, § 23 GVGEG, § 25 GVGEG, Art 20 GG, § 814 BGB, § 371 AO 1977, § 386 AO 1977, § 121 BGB, § 307 StPO, § 109 AO 1977, § 110 AO 1977, § 44 StPO, § 153 StPO, § 398 AO 1977, § 152 StPO, § 98 StPO, § 153 AO 1977, § 398a AO 1977, § 148 StPO, § 97 StPO
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 51/2020 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Ebner, jurisPR-SteuerR 51/2020 Anm. 1 Zitiervorschlag

Rechtsschutzmöglichkeiten im Zusammenhang mit behördlichen Anordnungen vor einem Absehen von der Strafverfolgung gemäß § 398a AO



Orientierungssätze zur Anmerkung

1. Gegen Fristbestimmungen und/oder Zahlungsanordnungen nach § 398a Abs. 1 AO steht dem Betroffenen entsprechend § 98 Abs. 2 Satz 2 StPO der Rechtsweg zu den ordentlichen Gerichten offen (inzwischen gefestigte Rspr.).
2. Überzahlte Zuschläge i.S.v. § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO sind nach näherer Maßgabe von § 398a Abs. 4 Satz 1 AO erstattungsfähig.



A.
Problemstellung
Die Kölner Beschwerdekammer folgt (bewusst? – Nachweise fehlen!) der herrschenden Auffassung, wonach in Fällen von noch „rettbar“ missglückten Selbstanzeigen der ordentliche Rechtsweg zu beschreiten ist, wenn gegen Fristbestimmungen und/oder Zahlungsanordnungen gemäß § 398a Abs. 1 AO vorgegangen werden soll. Es handelt sich um die erste Entscheidung, die einen Anspruch auf Erstattung überzahlter Zuschläge i.S.v. § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO dem Grunde nach anerkennt, womit das LG Köln en passant eine weitere regulatorische Unschärfe des geltenden Rechts behoben hat.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Steuerpflichtige hatte in Unternehmensbeteiligungen i.S.d. § 17 EStG (sog. D-Shares einer J company GmbH) investiert, welche er in den Veranlagungszeiträumen 2014 und 2015 in zwei Tranchen an die C AG weiterveräußerte. Während er die in 2014 abgestoßenen Anteile (1. Tranche) noch ordnungsgemäß versteuert hatte, erklärte er den im Jahre 2015 erzielten Veräußerungsgewinn aus der 2. Tranche (knapp 247.000 Euro) nicht; der Gewinn blieb daher im Einkommensteuerbescheid für 2015 unberücksichtigt.
Nachdem jener – deutlich „zu niedrige“ – Bescheid im Mai 2017 bekanntgegeben worden war, offenbarte der Steuerpflichtige in Absprache mit seinem Steuerberater Ende Dezember 2017 gegenüber dem Finanzamt, die Einkommensteuererklärung 2015 sei „unrichtig“ gewesen. Diese Mitteilung wurde behördlicherseits als Selbstanzeige i.S.v. § 371 AO gewertet, welche jedoch wegen des über 25.000 Euro liegenden Verkürzungsumfangs (111.038 Euro) nicht strafbefreiend wirke (Sperrgrund gemäß § 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO). Von einer schlichten Berichtigung nach § 153 AO könne mangels „Unverzüglichkeit“ der Anzeige und Richtigstellung (Abs. 1 Satz 1 der genannten Vorschrift) nicht ausgegangen werden.
Allerdings, so das Finanzamt im Juni 2019, könne das in der Folge eingeleitete Steuerstrafverfahren gemäß § 398a Abs. 1 AO gegen Nachzahlung der hinterzogenen Steuer nebst Zinsen (§§ 233a, 235 AO) sowie gegen Entrichtung eines Zuschlags i.H.v. 16.655,70 Euro (vgl. § 398a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO) eingestellt werden, wenn der Geldeingang bis spätestens 15.07.2019 erfolge.
Dagegen rief der inzwischen zum Beschuldigten im Steuerstrafverfahren gewordene Betroffene erfolglos das örtlich zuständige Amtsgericht an. Seinem Begehren, die betreffenden Anordnungen aufzuheben, hilfsweise den Zuschlag – wegen einer seines Erachtens noch zu berücksichtigenden Steuererstattung – auf 8.807,20 Euro zu reduzieren und die Zahlungsfrist (wohl bis zum Abschluss der gerichtlichen Überprüfung) zu verlängern, kam auch die Beschwerdekammer am Landgericht nicht nach.
Die (drei) Kölner (Berufs-)Richter entschieden, die vom Amtsgericht bestätigten Anordnungen des Finanzamts stimmten mit § 398a AO überein.
I. Gegen den Beschwerdeführer bestehe der „Verdacht“ einer „vorsätzlichen“ Steuerhinterziehung i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO (sog. Falscherklärungsfall; die fahrlässige Steuerhinterziehung ist wegen § 15 StGB straflos, eine leichtfertige Steuerverkürzung unterfällt dem OWi-Tatbestand nach § 378 AO). Es bestünden „zureichende Anhaltspunkte“, dass er den Veräußerungsgewinn des Jahres 2015 mindestens mit Eventualvorsatz „verschwiegen“ habe (der Ausdruck „verschweigen“ impliziert i.d.R. das Vorliegen eines direkten Vorsatzes). Denn ihm sei die „Verpflichtung zur Versteuerung von Veräußerungsgewinnen aus den D-Shares“ (d.h. deren Angabe in der jeweils betroffenen Steuererklärung) aufgrund der entsprechenden Handhabung im vergangenen Veranlagungszeitraum „positiv“ (?) bekannt gewesen. Dies belege insbesondere eine E-Mail-Nachricht des Beschwerdeführers an seinen Steuerberater, in welcher er die Steuerpflichtigkeit des Veräußerungsgewinns ausdrücklich erwähnt habe („Hab keine Anteile mehr, die sind weg. [...] Das muss ich dann in der LSt 2015 angeben, oder?“). Dem Beschwerdeführer sei ferner bekannt gewesen, dass die Veräußerung in zwei Tranchen erfolgt sei, wiewohl er den Berater trotz dessen ausdrücklicher Nachfrage nicht über den weiteren Verkauf in 2015 informiert habe. Dies sei erst unmittelbar vor der Nachmeldung vom 22.12.2017 geschehen. Vor diesem Hintergrund habe der Beschwerdeführer „keinesfalls davon ausgehen“ können, dass sein Steuerberater den Vorgang „auf dem Schirm“ gehabt habe (Vorsicht, hier klingt ein bloßer Fahrlässigkeits- bzw. Leichtfertigkeitsvorwurf - neglegentia bzw. luxuria - an! Entscheidend für den „dolus“ ist nicht, wovon er ausgehen „konnte“ bzw., noch schlimmer, „musste“ oder „durfte“, sondern nur, wovon er nach sicherer Überzeugung der Kammer tatsächlich ausging.).
II. Ein Fall des § 153 Abs. 1 AO scheide demnach aus. Die „Kenntnis“ der Unvollständigkeit und damit Unrichtigkeit der Einkommensteuererklärung 2015 habe bereits vor (und nicht erst im Nachgang) der Abgabe selbiger vorgelegen (handelte der Betroffene also doch mit direktem Vorsatz? Die Feststellungen der Kammer muten erneut widersprüchlich an!).
III. Der Antrag auf Herabsetzung des Zuschlags habe in der Sache ebenfalls keinen Erfolg, weil die Finanzbehörde dessen Höhe in zutreffender Anwendung von § 398a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO (Hinterziehungsbetrag zwischen 100.000 Euro und 1.000.000 Euro) festgesetzt habe (15% von 111.038 Euro entsprächen – aufgerundet – 16.656 Euro, die Vorauszahlung sei in Ansehung der Falscherklärung nicht berücksichtigungsfähig).
IV. Die die begehrte Zahlungsfristverlängerung komme ebenfalls nicht in Betracht. Schließlich habe der Beschwerdeführer die Problematik des Fristablaufs dadurch vermeiden können, dass er zunächst unter ausdrücklicher Betonung der Unschuldsvermutung und unter dem Vorbehalt der gerichtlichen Überprüfung zahle. Wäre die gerichtliche Entscheidung sodann zu seinen Gunsten ausgefallen, hätte er unter Verweis auf die Bindung der Verwaltung an die gesetzmäßige Ordnung den gezahlten Betrag zurückfordern können.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Es handelt sich hier um die erste – wegen § 310 StPO: letztinstanzliche – landgerichtliche Entscheidung, welche eine Rechtsbehelfsmöglichkeit gegen Anordnungen nach § 398a Abs. 1 AO anerkennt, ohne die bislang sehr strittig gewesene Frage, ob insofern ein – im Gesetz nicht vorgegebener – Rechtsweg eröffnet ist und falls ja, wie dieser aussehen mag, überhaupt noch zu problematisieren (abl. z.B. Pflaum in: MünchKomm StPO, 1. Aufl., § 398a AO Rn. 64 ff.). So hatte sich, anders als jetzt die 16. Strafkammer des LG Köln, beispielsweise die 20. Strafkammer des LG Hamburg in einem vielbeachteten Beschluss vom 20.03.2017 (620 Qs 10/17 - wistra 2017, 284, unter II.1.; m. krit. Bespr. Podewils, jurisPR-SteuerR 44/2017 Anm. 2) noch „in epischer Breite“ zu diesem Punkt geäußert und im Ergebnis – nach (jedenfalls richtiger) Ablehnung des Finanzrechtswegs – die von der überwiegenden Meinung befürwortete analoge Anwendung des § 98 Abs. 2 Satz 2 StPO (anstelle des Rechtswegs nach §§ 23, 25 EGGVG zum OLG) favorisiert. Und die 10. Strafkammer des LG Stuttgart (Beschl. v. 30.06.2017 - 10 Qs 2/17 - PStR 2018, 43; Anm. Roth, wistra 2019, 399) musste sich zwischenzeitlich gar mit der Frage auseinandersetzen, ob die Anrufung der Gerichte auch noch nach bereits erfolgter Zahlung des Zuschlags mit Blick auf das (dann: ggf. fehlende) Rechtschutzbedürfnis möglich ist (darauf wird hier unter D.II. noch kurz zurückzukommen sein).
Darf man nun also davon ausgehen, dass sich mittlerweile eine ständige Rechtsprechung herausgebildet hat, wonach Streitigkeiten im Zusammenhang mit „schlanken“ Erledigungs-Angeboten nach § 398a AO vor den örtlich zuständigen Amts- und Landgerichten ausgetragen werden können bzw. müssen? „Jein“, mit Tendenz zu „nein“, denn dafür gehen die Kölner Kollegen doch allzu „leichtfüßig“ über das grundrechtssensible Problemfeld hinweg. Ein „ungutes“ Gefühl lässt sich beim Lesen dann auch nicht gänzlich abstellen: Haben es die „Kölner“ möglicherweise gar ganz übersehen? „Wegweisende“ Entscheidungen (dazu später) müss(t)en Ross und Reiter nennen.
II. Der Besprechungsbeschluss ist aber noch aus einem anderen, weitaus wichtigeren Grund bemerkenswert: Die Richter vom Rhein erkennen in ihren (leider ebenfalls recht kurz gehaltenen; vgl. hierzu nachfolgend) Ausführungen zum hilfsweise gestellten Fristverlängerungsantrag außerdem nonchalant an, ausgehend vom Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes gebe es einen Anspruch auf Erstattung rechtsgrundlos geleisteter bzw. überzahlter Zuschläge i.S.v. § 398a Abs. 1 Nr. 2 AO. Das ist ein judizielles Novum, wenngleich zur Begründung der „Anspruchsgrundlage“ nicht erst auf Art. 20 Abs. 3 GG rekurriert werden muss, sondern (seit 01.01.2015) bereits § 398a Abs. 4 Satz 1 AO weiterhelfen kann (es müssen daher auch keine „Ausflüge“ in das weite Feld des Bereicherungsrechts unternommen werden, zumal die dort vorherrschenden Wertungen, wie etwa diejenige des § 814 BGB, nur sehr schwer auf die „Situation“ des § 398a AO übertragen werden können). Aus dem Wortlaut: „Der … gezahlte Geldbetrag wird nicht erstattet, wenn …“ ergibt sich zweifelsfrei, dass der Gesetzgeber einen Anspruch auf Rückgewähr etwaig zu Unrecht geleisteter Zuschlagsbeträge wie selbstverständlich vorausgesetzt hat. Andernfalls ergäbe die ersichtlich als Ausnahme konzipierte Regelung des § 398a Abs. 4 Satz 1 AO (lies: ein überzahlter „Geldbetrag wird – nur dann – nicht erstattet, wenn …“) keinen Sinn.
III. Zwischenfazit: Dem gegenständlichen Richterspruch ist zuzustimmen, soweit er den ordentlichen Rechtsweg und einen dem Grunde nach bestehenden Anspruch auf Erstattung überzahlter Zuschläge (nach näherer Maßgabe von § 398a Abs. 4 Satz 1 AO) bejaht. Auch die §§ 371 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und 398a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO sind vorliegend rechtsfehlerfrei angewendet worden.
IV. Zweifelhaft ist allerdings, ob der gut gemeinte Rat der Kammer zum Umgang mit Zahlungsfristproblemen aus der Sicht des Beraters ernsthaft gangbar ist, also zuerst unter „Betonung“ der Unschuldsvermutung (vulgo „zähneknirschend“) zahlen und dann zurückfordern – oder, im übertragenen Sinn, mit den schon 1895 geschriebenen Worten Otto Mayers: „dulde und liquidiere“? Das Gericht übergeht dabei nämlich nolens volens schon die in solcherart gelagerten Fällen relativ naheliegende praktische Schwierigkeit, dass die „Finanzierung“ des insgesamt aufzubringenden Geldbetrags (hinterzogene Steuern plus Zinsen plus Zuschlag) aufgrund mangelnder Liquidität des Betroffenen mitunter längere bzw. möglicherweise zu lange Zeit in Anspruch nehmen kann (Wulf, wistra 2020, 349, will in der angesprochenen „Schlusspassage“ auch deshalb einen „wichtigen Hinweis zum Verfahrensrecht“ mit „wegweisendem Charakter“ erkennen, weil das – von den „Kölnern“ ebenfalls übersehene? – LG Stuttgart bereits mit Beschluss vom 30.06.2017 - 10 Qs 2/17 - PStR 2018, 43 judiziert hatte, ab Zahlung des Zuschlags entfalle per se jedes weitere Rechtschutzinteresse und damit die Rechtsschutzmöglichkeit). Dabei liegt es auf der Hand, dass die fristsetzende Finanzbehörde (§ 386 AO) oder Staatsanwaltschaft bei substantiiertem Vortrag in der Regel bereitwillig eine (u.U. auch großzügige) Fristverlängerung gewähren wird, allein schon um sich den Aufwand und die Unwägbarkeiten eines andernfalls fortzuführenden Strafverfahrens zu ersparen (sie kann bzw. darf das, weil sie es ist, die die Frist „bestimmt“; zu den legitimen Verlängerungsgründen z.B. Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 398a AO Rn. 27 m. Verweis auf § 371 AO Rn. 239). Wie ist jedoch vorzugehen, wenn der begehrte zeitliche Aufschub ohne nachvollziehbare Begründung verweigert wird?
V. Dazu folgende gedankliche Eckpunkte (Rechtsprechung hierzu existiert, soweit erkennbar, bis dato nicht):
1. Auf jeden Fall müsste der Fristverlängerungsantrag innerhalb noch laufender (Ursprungs-)Frist angebracht werden (Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 398a AO Rn. 27 m. Verweis auf § 371 AO Rn. 244 f.). Der gegen die behördliche Ablehnung gerichtete Antrag auf gerichtliche Entscheidung (§ 98 Abs. 2 Satz 2 StPO analog) sollte sich unverzüglich (vgl. § 121 Abs. 1 Satz 1 BGB), günstigstenfalls ebenfalls noch innerhalb laufender Frist, anschließen, um die Entstehung „vollendeter“ Tatsachen (z.B. Strafbefehlsantrag) auszuschließen. Sowohl im Verfahren vor dem Amtsgericht aus auch vor der Beschwerdekammer sollte außerdem der Versuch unternommen werden, den Ausspruch einer Vollzugshemmung i.S.v. § 307 Abs. 2 StPO (analog) zu erzielen (alternativ müsste ein Verstreichen der Zahlungsfrist während der gerichtlichen Prüfung – aus Gründen des fairen Verfahrens: unabhängig von deren Ausgang – als „unverschuldet“ i.S.v. § 44 Satz 1 StPO gewertet werden); zudem wäre zu überlegen, ob es Sinn ergibt, anstelle der Fristverlängerung „höchsthilfsweise“ auf eine Stundung oder Ratenzahlungsmöglichkeit als „kleine Lösung“ hinzuwirken.
2. Zur Benennung der „Anspruchsgrundlage“ für die Fristanpassung müsste abermals nicht unmittelbar die Verfassung bemüht werden. Vielmehr verhilft auch in diesem Kontext die genauere Lektüre des „einfachen“ Rechts zur „richtigen“ Lösung: So fordert das Gesetz in § 398a Abs. 1 AO zwar nur, aber immerhin doch ausdrücklich eine „angemessene“ Zahlungsfrist. Bei der Formulierung „angemessen“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der nicht schablonenhaft gehandhabt werden darf (etwa: tabellenartige Bestimmung der Frist je nach Höhe des Zahlbetrags), sondern bei dessen Auslegung auf den konkret zu beurteilenden Lebenssachverhalt, insbesondere bei neu hinzugetretenen (wirtschaftlichen) Umständen, besondere Rücksicht genommen werden muss (§ 109 Abs. 1 AO braucht folglich erst gar nicht bemüht zu werden). Jedenfalls die dahinterstehende pflichtgemäße Ermessensausübung der Behörde ist in vollem Umfang justiziabel (vgl. Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 398a AO Rn. 27 m. Verweis auf § 371 AO Rn. 237, zur Kasuistik § 371 AO Rn. 241).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Dessen ungeachtet mag der eine oder andere Rechtsanwender bei aus finanziellen Gründen absehbar verspätet eingehender Zahlung noch erwägen, das Fristversäumnis bewusst in Kauf zu nehmen und zunächst untätig zu bleiben, um es im Nachgang mittels eines Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand (§§ 44 ff. StPO, ggf. analog; § 110 AO „passt“ im Strafverfahren nicht) wieder „glatt“ zu ziehen. Dagegen spricht freilich, dass das Unterlassen eines möglichen und gebotenen Fristverlängerungsantrags im vorgenannten Sinne als „Verschulden“ i.S.v. § 44 Satz 1 StPO subsumiert werden müsste (von Fragen der Zurechenbarkeit eines Verteidigerverschuldens – dazu z.B. Valerius in: MünchKomm StPO, § 44 Rn. 56 ff. – einmal abgesehen; in der Rechtswirklichkeit mag es u.U. angehen, solche Fälle pragmatisch, d.h. unter Anwendung von § 153 StPO, § 398 AO oder § 153a StPO, zu „lösen“).


E.
Weitere Themenschwerpunkte der Entscheidung
I. Die Überzeugungsbildung der Kammer zum Verkürzungsvorsatz ist in der Gesamtschau vertretbar, mögen die diesbezüglichen Einzelheiten an der einen oder anderen Stelle des Besprechungsbeschlusses auch „unrund“ ausformuliert sein (a.A. Wulf, wistra 2020, 349, 351: „nicht überzeugend“).
II. Soweit Wulf (wistra 2020, 349, 351) beklagt, die Kammer hätte nicht nur den „Verdacht“ einer Steuerhinterziehung, sondern deren „tatsächliches Vorliegen“ prüfen müssen, geht diese Kritik fehl. Denn das Absehen von der Verfolgung nach § 398a AO ist auf das Ermittlungsverfahren zugeschnitten, für dessen Einleitung ein Verdacht i.S.v. § 152 Abs. 2 StPO genügt; das gerichtliche Prüfungsprogramm reicht indes, wie auch sonst in Fällen des § 98 Abs. 2 Satz 2 StPO, abgesehen von der Pflicht zur eigenen Überzeugungsbildung anhand der Aktenlage nicht über die Voraussetzungen des Tätigwerdens der agierenden Behörde hinaus (i. Erg. ebenso LG Hamburg, Beschl. v. 23.07.2015 - 620 Qs 34/14; LG Hamburg, Beschl. v. 20.03.2017 - 620 Qs 10/17 - wistra 2017, 284, unter II.2.b).
Auch das von Wulf (wistra 2020, 349, 351) in Bezug auf § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lokalisierte Problemfeld (scil. Konflikt zwischen strafbewährter Berichtungspflicht bei bedingt vorsätzlicher Falscherklärung und dem Nemo-tenetur-Grundsatz bei sperrgrundbedingt missglückter Selbstanzeige; vgl. BGH, Beschl. v. 17.03.2009 - 1 StR 479/08 - wistra 2009, 315, unter II.5.) kam vorliegend nicht zum Tragen. Vielmehr führt die (zum 03.05.2011 in Kraft getretene) Regelung des § 398a AO gerade dazu, dass trotz Eingreifens eines Sperrgrundes keine „unauflösbare Konfliktlage“ bzw. kein „unzumutbarer Zwang zur Selbstbelastung“ für den Betroffenen zu besorgen war; den Rückgriff auf ein wie auch immer geartetes Verwendungsverbot brauchte das Kölner Gericht demnach nicht zu erwägen (im Einzelnen BGH, Beschl. v. 17.03.2009 - 1 StR 479/08 - wistra 2009, 315, unter II.6.).
III. „Echtes“ Stirnrunzeln löst demgegenüber der Umstand aus, dass den Strafverfolgungsbehörden ganz offenbar der (im rechtlichen Ausgangspunkt absolut geschützte, vgl. § 97 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 53 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 StPO) E-Mail-Verkehr des Steuerpflichtigen mit seinem Steuerberater zur Verfügung stand – rückblickend der eigentliche „Genickbruch“ der Verteidigung. Hatten der Steuerpflichtige und sein Berater die elektronischen Nachrichten gar freiwillig zu den Akten gereicht (dies unterstellt Wulf, wistra 2020, 349)?
„Memo“ zur denkbaren Alternative (der Beschluss sagt nichts Näheres dazu aus): Die Daten könnten auch von der Festplatte eines bei dem Steuerpflichtigen selbst beschlagnahmten Rechners stammen, denn anders als Verteidigungsunterlagen i.S.v. § 148 Abs. 1 StPO sind derartige schriftliche Mitteilungen gemäß § 97 Abs. 2 Satz 1 StPO nur dann beschlagnahmefrei, wenn sie sich im Gewahrsam des Berufsgeheimnisträgers befinden (zu den Einzelheiten bei kompromittierenden E-Mails: Hauschild in: MünchKomm StPO, § 97 Rn. 20b).




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