Autor:Dr. Johannes Selder, RiBFH
Erscheinungsdatum:21.01.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 32a EStG, § 33a EStG, Art 100 GG, § 74 FGO, § 165 AO 1977, § 31 EStG, § 63 EStG, § 32 EStG, § 66 EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 3/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Selder, jurisPR-SteuerR 3/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Änderungen des einkommensteuerrechtlichen Existenzminimums für Kinder (Kinderfreibetrag) und des Kindergeldes durch das FamEntlastG v. 29.11.2018 (BGBl I 2018, 2210)

A. Problemstellung

In regelmäßigen Abständen muss sich der Gesetzgeber mit der Frage befassen, ob die steuerrechtliche Berücksichtigung von Kindern den verfassungsrechtlichen Vorgaben genügt. Aufgrund der Rechtsprechung des BVerfG ist der Gesetzgeber gehalten, das existenzsichernde Minimum von Kindern steuerfrei zu belassen (z.B. BVerfG, Beschl. v. 29.05.1990 - 1 BvL 20/84 u.a. - BStBl II 1990, 653). In § 32 Abs. 6 EStG ist ein Freibetrag für Kinder vorgesehen, der den unterhaltsverpflichteten Eltern einen Steuerabzug in Höhe des sächlichen Existenzminimums für Kinder gewähren soll. Durch das FamEntlastG vom 29.11.2018 (BGBl I 2018, 2210) wird dieser Freibetrag erhöht, ebenso das Kindergeld (§ 66 Abs. 1 EStG), der Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG) und der Unterhaltsfreibetrag (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG).

B. Verfassungsrechtliche Vorgaben

Die Bundesregierung erstellt alle zwei Jahre einen Existenzminimumbericht, in dem das Existenzminimum – auf den Euro genau – errechnet wird. Für alle Steuerpflichtigen ist das sächliche Existenzminimum in Höhe des Grundfreibetrags steuerfrei zu stellen. Darüber hinaus ist das Existenzminimum von Kindern für den Kinderfreibetrag von Bedeutung. Im 12. Existenzminimumbericht wird das Existenzminimum eines Kindes für das Jahr 2019 in Höhe von 4.896 Euro und für das Jahr 2020 in Höhe von 5.004 Euro errechnet. Der (einfache) Kinderfreibetrag wurde durch das FamEntlastG v. 29.11.2018 (BGBl I 2018, 2210) für das Jahr 2019 auf 2.490 Euro und für das Jahr 2020 auf 2.586 Euro erhöht. Die verdoppelten Freibeträge je Ehepaar belaufen sich somit auf 4.980 Euro (2019) und 5.172 Euro (2020). Der Gesetzgeber ist damit in geringem Umfang über die Beträge hinausgegangen, die im 12. Existenzminimumbericht ausgewiesen sind.

Der Gesetzgeber ist nicht nur gehalten, das sächliche Existenzminimum eines Kindes steuerrechtlich zu berücksichtigen. Das BVerfG hat den Gesetzgeber darüber hinaus auch verpflichtet, dem Umstand Sorge zu tragen, dass Eltern mit minderjährigen Kindern auch ein Erziehungs- und Betreuungsaufwand erwächst (BVerfG, Beschl. v. 10.11.1998 - 2 BvR 1057/91 u.a. - BStBl II 1999, 182). Seit dem Veranlagungszeitraum 2010 beläuft sich der (einfache) Freibetrag für den Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf auf 1.320 Euro (BEA-Freibetrag). Durch das FamEntlastG vom 29.11.2018 (BGBl I 2018, 2210) wurde er nicht angehoben. Einen Ausbildungsbedarf hätte der Gesetzgeber aufgrund der Vorgaben des BVerfG eigentlich nicht zu berücksichtigen brauchen. Es ist deshalb verfassungsrechtlich nicht zwingend, dass der BEA-Freibetrag auch für volljährige Kinder beansprucht werden kann. Beim Ausbildungsbedarf volljähriger Kinder könnten unterhaltsverpflichtete Eltern auf außersteuerliche Leistungen (z.B. nach dem BAföG) verwiesen werden.

Aufgrund des sog. Hartz IV-Urteils des BVerfG vom 09.02.2010 (1 BvL 1/09 u.a. - BVerfGE 125, 175; Anm. Luik, jurisPR-SozR 4/2010 Anm. 1; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 16/2010 Anm. 6) werden seit dem 8. Existenzminimumbericht für das Jahr 2012 (BT-Drs. 17/5550) auch Bedarfe für Bildung und Teilhabe in das Existenzminimum einbezogen. Sie sind seither in Höhe von jährlich 228 Euro ausgewiesen. Da der Kinderfreibetrag allein für das sächliche Existenzminimum vorgesehen ist, braucht er einen Bedarf für Bildung und Teilhabe nicht abzudecken. Vielmehr liegt es auf der Hand, dass dieser durch den BEA-Freibetrag abgegolten wird (vgl. BFH, Beschl. v. 19.03.2014 - III B 74/13 - BFH/NV 2014, 1032). Würde der Gesetzgeber den genannten Betrag von 228 Euro aus dem Betrag, der laut Existenzminimumbericht steuerfrei zu stellen ist, herausrechnen, dann könnte er den Kinderfreibetrag niedriger ansetzen. Bei einem Abzug der 228 Euro stellt sich auch nicht das Problem, dass der (doppelte) Kinderfreibetrag von 4.368 Euro für das Jahr 2014 niedriger war als das Existenzminimum, der im 9. Existenzminimumbericht für das Jahr 2014 in Höhe von 4.440 Euro errechnet worden war (BT-Drs. 17/11425). Wegen der Frage, ob der Kinderfreibetrag für das Jahr 2014 ausreichend hoch war, hat das FG Hannover einen Vorlagebeschluss nach Art. 100 Abs. 1 GG an das BVerfG gerichtet (FG Hannover, Beschl. v. 02.12.2016 - 7 K 83/16 - EFG 2017, 668; Az. des BVerfG: 2 BvL 3/17).

Das FG Hannover hatte in dem genannten Vorlagebeschluss nicht nur deshalb verfassungsrechtliche Bedenken, weil der (doppelte) Kinderfreibetrag unter dem Existenzminimum laut Existenzminimumbericht lag. Vielmehr hatte es auch Bedenken wegen der in den Existenzminimumberichten angewandten Berechnungsmethode, insbesondere im Hinblick darauf, dass das sächliche Existenzminimum für volljährige Kinder, die grundsätzlich bis zur Vollendung des 25. Lebensjahres berücksichtigt werden können (§ 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG), nicht in Berechnung des gewichteten Existenzminimums einbezogen wird. Zu diesem Einwand kann man zunächst darauf verweisen, dass das BVerfG diese Art der Berechnung im Beschluss vom 14.06.1994 (1 BvR 1022/88 - BStBl II 1994, 909) nicht beanstandet hat. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass für volljährige Kinder ein BEA-Freibetrag gewährt wird, der verfassungsrechtlich nicht geboten ist. Damit könnte ein etwa zu niedriger Kinderfreibetrag für volljährige Kinder kompensiert werden, insbesondere wenn man bedenkt, dass es verfassungsrechtlich ohne weiteres möglich gewesen wäre, zur Berücksichtigung des Bedarfs für Betreuung und Erziehung den Kinderfreibetrag zu erhöhen, anstatt hierfür einen eigenen Freibetrag zu schaffen. Der BFH hat die in den Existenzminimumberichten angewandte Berechnungsmethode für die Jahre 2000 bis 2004 nicht beanstandet (BFH, Urt. v. 27.07.2017 - III R 1/09 - BStBl II 2018, 96). Im Hinblick auf den Vorlagebeschluss des FG Hannover hat er jedoch das Revisionsverfahren III R 13/17, das den Kinderfreibetrag für das Jahr 2014 betrifft, durch Beschluss vom 25.07.2018 nach § 74 FGO ausgesetzt. Die Finanzverwaltung erklärt die Steuerfestsetzung hinsichtlich der Verfassungskonformität der kindbedingten Freibeträge für vorläufig nach § 165 AO (BMF-Schreiben v. 15.01.2018 - IV A 3-S 0338/17/10007, 2017/104011 - BStBl I 2018, 2).

C. Kindergeld

Der Gesetzgeber hat durch das FamEntlastG vom 29.11.2018 (BGBl I 2018, 2210) nicht nur den Kinderfreibetrag erhöht, sondern auch das Kindergeld (§ 66 Abs. 1 EStG). Ab dem 01.07.2019 beläuft es sich für das erste und zweite Kind auf 204 Euro, für das dritte Kind auf 210 Euro und für das vierte und jedes weitere Kind auf 235 Euro. Da der Staat seiner Verpflichtung zur steuerlichen Entlastung von Eltern mit Kindern durch die Schaffung der kindbedingten Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG nachkommt, ist er verfassungsrechtlich nicht zur Gewährung von Kindergeld verpflichtet. Es ist jedoch in politischer Hinsicht undenkbar, dass gering verdienende Eltern mit Kindern, bei denen sich die Freibeträge wegen der niedrigen Progressionsstufe weitaus weniger auswirken als bei gut verdienenden, auf die Steuerfreibeträge verwiesen werden. Aus diesem Grund hat der Gesetzgeber das Kindergeld vorgesehen. Die Vergleichsrechnung nach § 31 Satz 4 EStG ergibt bei gering verdienenden Eltern, dass das Kindergeld die Steuerminderung, die bei der Gewährung der kindbedingten Freibeträge einträte, übersteigt. Es besteht politisches Einvernehmen dahingehend, dass der durch die Freibeträge bewirkte Vorteil, den gut verdienende Eltern aufgrund der Progressionswirkung des Steuertarifs haben, bei gering verdienenden Eltern zumindest zum Teil durch das Kindergeld ausgeglichen wird. Aus diesem Grund hat die verfassungsrechtlich vorgegebene Anpassung des Kinderfreibetrags immer auch eine Erhöhung des Kindergeldes zur Folge. In der Vergangenheit wurde das Kindergeld z.T. nur um 2 Euro erhöht, vermutlich auch um eine Diskussion darüber zu vermeiden, ob die kindbedingten Freibeträge nicht in erster Linie „reichen“ Eltern zugute kommen. Das FamEntlastG vom 29.11.2018 (BGBl I 2018, 2210) sieht eine Erhöhung des Kindergeldes immerhin um 10 Euro je Kind vor. Die Erhöhung tritt nicht zum 01.01.2019 in Kraft, sondern erst zum 01.07.2019, was vermutlich auf die hohe Haushaltsbelastung durch Kindergeldzahlungen zurückzuführen ist.

Das durch das FamEntlastG vom 29.11.2018 (BGBl I 2018, 2210) erhöhte Kindergeld wird auch für Kinder mit Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt in der EU, im EWR oder in der Schweiz gewährt (§ 63 Abs. 1 Satz 6 EStG). Anders als beim Kinderfreibetrag (vgl. § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG) gibt es beim Kindergeld keine Minderung im Hinblick auf ggf. niedrigere Lebenshaltungskosten im Wohnsitzstaat des Kindes. Dies ist immer wieder Gegenstand politischer Diskussionen. Es existierte hierzu bereits ein Referentenentwurf des BMF. Da sich jedoch bald herausstellte, dass die erforderlichen Änderungen von Unionsrecht nicht zu erreichen waren, wurden Versuche einer entsprechenden Änderung des § 66 EStG aufgegeben.

D. Grundfreibetrag, Unterhaltsfreibetrag

Durch das FamEntlG vom 29.11.2018 (BGBl I 2018, 2210) wurden auch der Grundfreibetrag sowie der Unterhaltsfreibetrag auf 9.168 Euro (2019) und 9.408 Euro (2020) angehoben. Die Beträge entsprechen damit genau denen, die im 12. Existenzminimumbericht ausgewiesen sind. Offenbar sah hier der Gesetzgeber keinen Anlass, einen „Sicherheitsabstand“ einzubauen. Soweit ersichtlich, ist zur Verfassungskonformität des Grundfreibetrags kein Verfahren vor dem BFH oder dem BVerfG anhängig. Trotzdem spricht die Finanzverwaltung auch insoweit in Steuerbescheiden die Vorläufigkeit aus (BMF-Schreiben v. 15.01.2018 - IV A 3-S 0338/17/10007, 2017/104011 - BStBl I 2018, 2).


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