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Anmerkung zu:BFH 10. Senat, Urteil vom 19.05.2021 - X R 33/19
Autor:Prof. Dr. Jochen Axer, RA, StB, WP
Erscheinungsdatum:17.06.2021
Quelle:juris Logo
Norm:§ 22 EStG
Fundstelle:jurisPR-VersR 6/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Schimikowski, RA
Zitiervorschlag:Axer , jurisPR-VersR 6/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Ermittlung der Höhe des Betrags einer etwaigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen



Leitsätze

1. Der Senat hält daran fest, dass sowohl der zum 01.01.2005 eingeleitete Systemwechsel zur grundsätzlich vollen Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen der Basisversorgung als auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelung verfassungsgemäß ist.
2. Einem Steuerpflichtigen, der nachweisen kann, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt, kann allerdings aus verfassungsrechtlichen Gründen ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zustehen. Eine solche doppelte Besteuerung ist nicht gegeben, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung ist auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen.
3. Als steuerfrei bleibende Rentenzuflüsse sind in der Vergleichs- und Prognoserechnung die infolge der gesetzlichen Übergangsregelung zu beanspruchenden Rentenfreibeträge (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG) für die Rente des Steuerpflichtigen sowie für eine etwaige Hinterbliebenenrente seines statistisch voraussichtlich länger lebenden Ehegatten anzusetzen. Weitere Beträge, die im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Rentners abziehbar sind oder steuerfrei gestellt werden, sind nicht einzubeziehen (z.B. Grundfreibetrag, Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung der Rentner, Werbungskosten-Pauschbetrag, Sonderausgaben-Pauschbetrag).
4. Für die Ermittlung der in Veranlagungszeiträumen bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) gleichrangig zu berücksichtigen. Alle anderen nach damaliger Rechtslage dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen werden im Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, lediglich nachrangig berücksichtigt. In Fällen der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, werden die gemeinsamen Sonderausgaben-Höchstbeträge im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufgeteilt. Eine Kürzung um Beitragsanteile, die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen, ist nicht vorzunehmen.



A.
Problemstellung
Aufgrund einer verfassungsgerichtlichen Entscheidung aus dem Jahr 2002 hat der Gesetzgeber die Rentenbesteuerung ab dem 01.01.2005 auf eine vollkommen neue Basis gestellt. Grundsatz war nun, dass nicht nur die Pensionen der Beamten, sondern auch Rentenbezüge im Grundsatz im Moment des Erhalts voll einkommensteuerpflichtig sind. Mit dieser Gleichstellung musste verbunden werden, dass die Steuerpflichtigen ihre Altersvorsorgeaufwendungen, insbesondere also ihre Rentenversicherungsbeiträge, während ihres Arbeitslebens (= der Ansparphase) steuerlich wirksam von der Bemessungsgrundlage abziehen konnten. Dieses neue Prinzip der sog. nachgelagerten Besteuerung – und dies hatte auch der Gesetzgeber von Anfang an erkannt – warf erhebliche Fragestellungen für den Übergangszeitraum auf. Der Umstand, dass eben nicht vor 2005 die Rentenversicherungsbeiträge als Sonderausgaben in notwendigem Umfang abziehbar waren und damit zu einem beachtlichen Anteil aus versteuerten Einkommen zu leisten waren, führte im jetzt geltenden Recht zu der Aussage, dass bei Rentnern, die bis 2005 in den Rentenbezug eingetreten waren, dauerhaft ein Betrag von 50% der Rente steuerfrei bleibt. Sukzessive wird aber bis zum Jahr 2040 der steuerfreie Anteil reduziert je nach dem Renteneintrittsjahr des betroffenen Steuerpflichtigen. So sind bei Rentnern, die im Jahr 2021 beginnen, eine Rente zu beziehen, noch 19% steuerfrei. Renteneintrittsjahrgänge ab 2040 unterliegen der kompletten Steuerpflicht. Umgekehrt sehen die Übergangsregelungen vor, dass im Jahr 2005 zunächst nur 60% der Altersvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben abgezogen werden können, ab dem Jahr 2025 aber sämtliche Altersvorsorgeaufwendungen ungekürzt abziehbar sind (für das Jahr 2021 sind es 92%). Mit diesem gesetzlich vorgesehenen Ansatz der kommunizierenden Röhren wollte der Gesetzgeber den Vorgaben des BVerfG nachkommen, das als Anforderung formuliert hatte, dass in jedem Fall die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen seien, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird.
In der Gruppe der betroffenen Steuerpflichtigen ebenso wie in der Fachliteratur ist von jeher geäußert worden, dass das Konzept in der konkreten Ausgestaltung eine Doppelbesteuerung nicht in jedem Fall ausschließe und daher verfassungswidrig sei. Mangels bislang vorliegender Entscheidung gab es jedoch keine Parameter, wie überhaupt die Berechnung vorzusehen sei.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Dazu hat der BFH nunmehr eine Leitlinie festgelegt, um im Einzelfall zu prüfen, ob eine Doppelbesteuerung vorliegt.
Kern der Entscheidung ist die vom BFH entwickelte Berechnungsformel. Danach liegt eine doppelte Besteuerung nicht vor, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuerten Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Während für die Vergangenheit die Frage der Berücksichtigung der erbrachten Versicherungsbeiträge über die tatsächlich erbrachten und berücksichtigten Volumina ohne weiteres darstellbar ist (= alle den Höchstbetrag abzugsfähiger und damit steuerlich berücksichtigungsfähiger Vorsorgeaufwendungen überschreitenden Aufwendungen), allenfalls auf Schwierigkeiten bei der Dokumentation trifft, ist im Moment des Renteneintritts notwendig, wie die als steuerfrei geltenden Rentenbeträge zu berechnen sind. Der BFH hat dazu entschieden, dass zum einen der zum Zeitpunkt des Renteneintritts bestehende Rentenbetrag, multipliziert mit der zu erwartenden durchschnittlichen statistisch weiteren Lebenserwartung auf der Basis der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Sterbetafel zu errechnen ist, zum zweiten der Rentenanspruch für einen rentenberechtigten Hinterbliebenen, berechnet mit dessen Lebenserwartung. Dies kann neben den Ehepartnern auch Waisen, sofern Ansprüche bestehen, betreffen. Mit dieser Aussage ist von Beginn an klar, dass Rentner ohne rentenberechtigt Hinterbliebene durch den geringeren Rentenfreibetrag früher in eine mögliche Doppelbesteuerung geraten können.
Bei der Berechnung, welche Rentenzahlungen steuerfrei bleiben, ist nun entscheidend, welche Abzugsbeträge einbezogen werden können. Entgegen der bisher geäußerten Auffassung des BMF hat der BFH die Einbeziehung des Werbungskostenpauschbetrags, des Grundfreibetrags und weitere Abzugsbeträge nicht bejaht; bei diesen Abzugsbeträgen geht es nicht um die Definition steuerfreier Rentenbeträge.
Begründet hat der BFH dies für den Werbungskostenabzug damit, dass es bei diesem Freibetrag allein um die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geht. Beim Grundfreibetrag zielt der Freibetrag auf die Verschonung des Existenzminimums und kann daher nicht ein zweites Mal bei der Steuerfreistellung von Altersbezügen – zulasten des Steuerpflichtigen – angesetzt werden. Als Sonderausgaben abziehbare Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge der Rentner sind ebenfalls nicht einzubeziehen, da sie in gleicher Weise der Verschonung des Existenzminimums dienen. Entsprechendes soll für die Beitragsanteile der Rentenversicherungsträger zur Krankenversicherung gelten, schließlich für den Sonderausgabenpauschbetrag, der ebenfalls nicht der Vermeidung einer doppelten Besteuerung von Altersbezügen und Altersvorsorgeaufwendungen dient.
Im Übrigen hat der BFH eine Reihenfolge bei der Berücksichtigung der Aufwendungen in dem Sinne beschrieben, dass zunächst die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter zu berücksichtigen sein sollen, alle anderen auch abziehbaren Vorsorgeaufwendungen sind nachrangig zu berücksichtigen.
Bei der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, sollen die gemeinsamen Sonderausgabenhöchstbeträge im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigen Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufgeteilt werden. Diese Berechnung im Einzelnen ist nicht fixiert.
Die weitere Entscheidung des BFH (X R 20/19) versucht weitere Streitfragen zu klären. Hierzu gehört zum einen die Bestätigung, dass regelmäßige Anpassungen einer der Basisversorgung dienenden gesetzlichen oder Rürup-Rente auch in der Übergangsphase in voller Höhe und nicht mit dem geringeren individuellen Besteuerungsanteil zu berücksichtigen sind.
Des Weiteren kann nach Auffassung des BFH bei Renten aus privaten Kapitalanlageprodukten von Beginn an keine doppelte Besteuerung stattfinden. Die für diese Renten geltende Ertragsanteilsbesteuerung vermeidet systematisch eine solche Doppelerfassung; der typisierend festgelegte Ertragsanteil, der die Verzinsung der Kapitalrückzahlung für die Dauer des Rentenbezugs fingiert, ist aus Sicht des BFH auch verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Wird aber in der Rentenphase nur der Ertragsanteil besteuert, so ist eine Berücksichtigung von Beitragszahlungen in der Ansparphase nicht geboten.


C.
Kontext der Entscheidung
Ob allerdings in der Fläche, wie es aufgrund der Medienreaktionen vielleicht erwartet wird, zu einer Vielzahl von Korrekturen im Einzelfall kommt, erscheint zweifelhaft. Eine wesentliche Einschränkung beruht dabei auf einem formellen Gesichtspunkt, den der BFH betont hat. Da er nämlich den systematischen Ansatz des Gesetzgebers als verfassungskonform einstuft und damit bei seiner bisherigen Linie bleibt, liegt die sog. Feststellungslast für das Vorliegen einer etwaigen verfassungswidrigen doppelten Besteuerung beim Steuerpflichtigen. Dies bedeutet, dass der Steuerpflichtige den Nachweis der Doppelbesteuerung zu führen hat, also insbesondere die steuerliche Behandlung seiner Altersvorsorgeaufwendungen in der Vergangenheit zu dokumentieren hat. Dies bedeutet nichts anderes, als dass regelmäßig über mehrere Jahrzehnte entsprechende Unterlagen vorzulegen sind. Auch die Finanzverwaltung selbst ist über einen Zeitraum von zehn Jahren hinweg nicht mehr im Besitz entsprechender Unterlagen.
Die Kläger in den beiden Verfahren konnten die entsprechenden Unterlagen vorlegen. Dennoch waren sie mit ihrem Klagebegehren nicht erfolgreich. Wenn die Urteile des BFH gleichwohl von erheblicher Bedeutung sind – und zwar zugunsten von Steuerpflichtigen –, so beruht dies darauf, dass das Gericht konkrete Berechnungsmethoden als zutreffend beschrieben hat, die von der bisherigen Praxis in der Finanzverwaltung abweichen. Ob und wie der Gesetzgeber selbst auf diese Abweichungen reagiert, ist offen, unabhängig davon, dass eine Überprüfung durch die Legislative angekündigt wurde. Richtig erscheint demgegenüber, dass die Exekutive nach Maßgabe des BFH auch Teile ihre Berechnungsmethodik anzupassen hat. Nur dann, wenn eine verfassungskonforme Auslegung, die möglich ist, immer noch zu einer Doppelbesteuerung führen würde, wäre der Gesetzgeber gefragt. Dazu hat – der eingeschränkten Kompetenz des BFH entsprechend – das oberste deutsche Steuergericht zur Frage der Verfassungswidrigkeit des geltenden Steuerrechts gar keine Aussage treffen können und mangels Beschwer der Kläger im konkreten Fall auch keine Vorlage an das BVerfG vornehmen können und wollen.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Erwartung, dass nun jeder Rentenbezieher eine Steuerentlastung erhält, wird nicht erfüllt werden. Jenseits der oben bereits angesprochenen Problematik der Dokumentation kann man allerdings Gruppen definieren, die am ehesten in die Gefahr geraten, nach geltendem Recht einer faktischen zweifachen Besteuerung zu unterliegen. Zum einen sind dies ledige Kinderlose, da keinerlei Hinterbliebenenbezüge ausgezahlt werden und in die Berechnung einbezogen werden können, zum zweiten Männer, weil sie nach der Sterbetafel deutlich früher sterben als Frauen, schließlich frühere Selbstständige, weil für sie kein steuerfreier Arbeitgeberanteil eingezahlt wurde. Im Übrigen – auch dies hat der BFH erkannt – nimmt das Risiko einer Doppelbesteuerung mit jedem Renteneintrittsjahrgang zu, weil der Rentenfreibetrag mit jedem Jahrgang geringer und ein immer höherer Anteil der Steuer unterworfen wird.
Die Entscheidung des BFH ist zu großen Teilen praktisch verwertbar, so dass der Gesetzgeber nach den Aussagen des BFH in recht einfacher Form das Gesetz ergänzen kann. Auch vorweg kann die Verwaltung die Aussagen des BFH anwenden, wenn das BMF die Entscheidung in der amtlichen Sammlung oder Bundessteuerblatt rasch veröffentlicht und nicht etwa durch einen Nichtanwendungserlass blockiert. Dies gilt insbesondere für die Berechnung der steuerfrei zu stellenden Rentenzahlungen. Ob damit jeder Einzelfall sachgerecht abgedeckt werden kann, mag offen sein. Entgegen allgemeiner Erwartung wird die eigentliche Schwierigkeit in der Kontrolle und Dokumentation des Einzelfalls liegen; eine flächendeckende Klagewelle mit Erfolgsaussicht ist jedenfalls zum jetzigen Zeitpunkt nicht zu erwarten. Die Last der Konkretisierung der Doppelbesteuerung liegt bei dem Steuerpflichtigen bzw. seinem Steuerberater.




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