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Leitsatz

Der Aufwand aus einer Rückstellung für eine wegen eines Kartellrechtsverstoßes verhängte Geldbuße mit ausschließlich ahndendem Charakter ist als außerordentliche Aufwendung nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG dem Ausgangswert hinzuzurechnen.

A.

Problemstellung

Streitig war die Hinzurechnung von Rückstellungen für eine Geldbuße als außerordentliche Aufwendung im vereinfachten Ertragswertverfahren.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin, eine GmbH & Co. KG, produziert und vertreibt …. Mit Beschluss vom 30.06.2014 setzte das Bundeskartellamt in einem Ordnungswidrigkeitsverfahren eine Geldbuße i.H.v. 5,91 Mio. Euro wegen illegaler Preisabsprachen mit anderen Herstellern gegen die Klägerin fest. Der Tatvorwurf betraf den Zeitraum vom 30.04.1997 bis zum 22.07.2009. Die Geldbuße hatte ausschließlich ahndenden Charakter; ein wirtschaftlicher Vorteil wurde nicht abgeschöpft. Gegen den Beschluss beschritt die Klägerin den Rechtsweg. Im Jahr 2014 bildete sie eine Rückstellung für die Geldbuße i.H.v. 5,91 Mio. Euro. Im Jahr 2015 erhöhte sie diese Rückstellung um 4 Mio. Euro, da sie eine Erhöhung der Geldbuße im Rechtsmittelverfahren befürchtete. Nach dessen Abschluss im Jahr 2020 löste sie die Rückstellung im nicht benötigten Umfang auf.

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 14.01.2017 übertrug die Beigeladene zu 1., die an der Klägerin mit einer Kommanditeinlage von 10 Mio. Euro (50%) beteiligt war, einen Teil ihrer Beteiligung i.H.v. 1,6 Mio. Euro schenkweise auf ihren Sohn, den Beigeladenen zu 2. Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung des Werts des Anteils am Betriebsvermögen (§ 97 BewG) nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG für Zwecke der Schenkungsteuer auf den 14.01.2017 stellte das dafür zuständige Finanzamt den Wert des erworbenen Anteils am Betriebsvermögen der Klägerin gegenüber den Beigeladenen erklärungsgemäß mit 4.484.404 Euro fest. Diesen Wert hatte die Klägerin, die vom FA zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert worden war, unter Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach den §§ 199 ff. BewG ermittelt. Die Feststellung erfolgte unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) und wurde auch der Klägerin bekanntgegeben.

Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin gelangte das zuständige Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung zu dem Ergebnis, dass die Rückstellung für die Geldbuße in den Jahren 2014 und 2015 i.H.v. 5,91 Mio. Euro und 4 Mio. Euro zu außerordentlichen Aufwendungen i.S.d. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG geführt habe und daher bei der Ermittlung der Betriebsergebnisse den Ausgangswerten hinzuzurechnen sei. Das FA folgte dieser Beurteilung und stellte den Wert des erworbenen Anteils am Betriebsvermögen der Klägerin mit – auch dieser bekanntgegebenem – Änderungsbescheid vom 07.08.2020 auf 7.027.973 Euro gegenüber den Beigeladenen fest.

Einspruch, Klage und Revision der Klägerin hatten keinen Erfolg. Nach Auffassung des BFH hat das FG zutreffend entschieden, dass der Aufwand aus der Rückstellung für die verhängte Geldbuße als außerordentliche Aufwendung nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG dem Ausgangswert für das vereinfachte Ertragswertverfahren hinzuzurechnen ist.

C.

Kontext der Entscheidung

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG ist der Wert des Anteils am Betriebsvermögen gemäß den §§ 95, 96 und 97 BewG gesondert festzustellen, wenn der Wert für die Schenkungsteuer von Bedeutung ist. Gemäß § 157 Abs. 5 Sätze 1 und 2 BewG ist der Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer Personengesellschaft i.S.d. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG unter Anwendung des § 109 Abs. 1 und 2 BewG i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Hat die Wertermittlung gemäß § 109 Abs. 2 BewG i.V.m. § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG bei fehlenden Verkäufen unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu erfolgen, kann nach § 199 Abs. 2 BewG das vereinfachte Ertragswertverfahren (§ 200 BewG) angewendet werden, wenn dieses nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führt. Der Feststellungsbeteiligte hat die Wahl zwischen einem individuellen Ertragswertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG und der Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens nach den §§ 199 ff. BewG (vgl. BFH, Urt. v. 02.12.2020 - II R 5/19 - BStBl II 2022, 15; R B 199.1 Abs. 4 Satz 1 ErbStH 2013). Die grundsätzliche Anwendung dieses Verfahrens war zwischen den Beteiligten unstreitig.

Streitig war allein, ob der Aufwand aus einer Rückstellung für ein Bußgeld wegen eines Kartellrechtsverstoßes als außerordentliche Aufwendung nach § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG dem Ausgangswert hinzuzurechnen ist. Nach § 200 Abs. 1 BewG ist zur Ermittlung des Ertragswerts grundsätzlich der zukünftig nachhaltig erzielbare Jahresertrag gemäß den §§ 201 und 202 BewG mit dem Kapitalisierungsfaktor gemäß § 203 BewG zu multiplizieren. Der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag bildet die Grundlage für die Bewertung (§ 201 Abs. 1 Satz 1 BewG). Für die Ermittlung dieses Jahresertrags bietet gemäß § 201 Abs. 1 Satz 2 BewG der in der Vergangenheit tatsächlich erzielte Durchschnittsertrag eine Beurteilungsgrundlage. Der Durchschnittsertrag ist regelmäßig aus den Betriebsergebnissen (§ 202 BewG) der letzten drei vor dem Bewertungsstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahre herzuleiten (§ 201 Abs. 2 Satz 1 BewG). Die Summe der Betriebsergebnisse ist durch drei zu dividieren und ergibt den Durchschnittsertrag; das Ergebnis stellt den Jahresertrag dar (§ 201 Abs. 2 Sätze 3 und 4 BewG). Zur Ermittlung des Betriebsergebnisses ist gemäß § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG von dem Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auszugehen. Dieser „Ausgangswert“ ist um die nicht abziehbaren Betriebsausgaben gemindert und enthält nicht die Gewinnkorrekturen, die ertragsteuerlich erst auf der nächsten Ebene der Gewinnermittlung vorzunehmen sind (Eisele in: Rössler/Troll, BewG, § 202 Rn. 2; Grootens in: Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, Stand: 01/2026, § 202 BewG Rn. 3; Riedel in: Daragan/Halaczinsky/Riedel, ErbStG, BewG, 4. Aufl., § 202 BewG Rn. 3; Korezkij in: BeckOK BewG, 5. Ed. 01.02.2026, § 202 BewG Rn. 47; Mannek in: von Oertzen/Loose/Stalleiken, ErbStG, 3. Aufl., § 202 BewG Rn. 9; Schnitter in: Wilms/Jochum, BewG, § 202 Rn. 19; Hofmann in: Viskorf/Schuck/Wälzholz, ErbStG/BewG, 7. Aufl., § 202 BewG Rn. 1; Loose, Erbschaftsteuer, 6. Aufl., Kap. D Rn. 214; R B 202 Abs. 2 Satz 1 ErbStH 2013; vgl. BFH, Urt. v. 09.05.2019 - IV R 13/17 - BStBl II 2019, 754, zu § 34a Abs. 2 EStG). Dazu gehören auch Geldbußen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 EStG.

Nach dem Wortlaut den § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. C BewG ist „außerordentlicher“ Aufwand hinzuzurechnen. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch bedeutet außerordentlich „vom Gewohnten abweichend; ungewöhnlich“ und „außerhalb der gewöhnlichen Ordnung stehend, stattfindend o.Ä.“ (Duden, Onlinewörterbuch, www.duden.de, zuletzt abgerufen am 07.09.2026). Außerordentlicher Aufwand ist daher Betriebsaufwand, der bei der normalen unternehmerischen Tätigkeit üblicherweise nicht entsteht. Dazu zählt nach Auffassung des BFH auch der Aufwand aus einer Rückstellung für ein Kartellbußgeld mit ausschließlich ahndendem Charakter. Denn ein solches dient der Ahndung von Verstößen gegen kartellrechtliche Vorschriften und damit eines Verhaltens, das außerhalb der Rechtsordnung steht. Das Bußgeld soll die am Kartell beteiligten Unternehmen von erneuten Verstößen abhalten (Spezialprävention) und potenzielle Nachahmer abschrecken (Generalprävention). Es zielt damit darauf ab, dass sich das ordnungswidrige Verhalten und die Notwendigkeit einer Ahndung nicht wiederholen. Unerheblich ist, ob der aus der Geldbuße resultierende Aufwand in mehreren Wirtschaftsjahren entstanden ist, etwa weil das Unternehmen eine Rückstellung gebildet und diese in der Folgezeit erhöht hat. § 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchst. c BewG setzt nicht die Einmaligkeit des Aufwands voraus (zustimmend Korezkij in: BeckOK BewG, 5. Ed. 01.02.2026, § 202 BewG Rn. 47; Schnitter in: Wilms/Jochum, BewG, § 202 Rn. 30.1).

Systematische, insbesondere handelsrechtliche Erwägungen stehen dieser Auslegung nicht entgegen. Bei Einfügung des § 202 BewG zum 01.01.2009 definierte § 277 Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. außerordentliche Aufwendungen als Aufwendungen, die außerhalb der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der Gesellschaft anfallen. Bei der Auslegung des Begriffs der „gewöhnlichen Geschäftstätigkeit“ im Rahmen dieser Vorschrift bestand Einigkeit darüber, dass Bußgelder, die wegen Verstoßes gegen das Kartellrecht verhängt worden sind, nicht zur gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens gehören und somit dem Posten „außerordentliche Aufwendungen“ zuzuordnen sind (z.B. Winnefeld in: Winnefeld, Bilanz-Handbuch, 5. Aufl., Kap. G Rn. 356; Baumeister/Freisleben in: BeckOGK, Stand 01.02.2025, § 275 HGB Rn. 176; Isele in: Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Bd. Ia, 1995, § 277 HGB Rn. 131; Biener/Berneke, Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1986, S. 232; Kotsch-Fasshauer/Leuz, Praxis der Umstellung von Buchführung und Abschluss auf das neue Bilanzrecht, 1987, S. 193; Federmann, BB 1987, 1071, 1074; für „deliktisches Verhalten von Mitarbeitern“ Marx, Die Wirtschaftsprüfung 1995, 476, 478). Durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz sind außerordentliche Aufwendungen zwar aus der gesetzlichen Gliederung der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung gestrichen worden. § 285 Nr. 31 HGB verlangt aber nach wie vor im Anhang Angaben zu „Aufwendungen von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind“. Zu jenen gehören auch Aufwendungen aus Bußgeldern wegen Verstoßes gegen das Kartellrecht (Baumeister/Freisleben in: BeckOGK, Stand 01.12.2025, § 275 HGB Rn. 176; Kirsch in: Ott, Handbuch Mittelständische Unternehmen, Kap. G Rn. 354).

Die Hinzurechnung des Aufwands aus einer Rückstellung für ein Kartellbußgeld mit ausschließlich ahndendem Charakter zum Ausgangswert steht nach Auffassung des BFH auch im Einklang mit den Wertungen des Ertragsteuerrechts. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG darf eine von einer Behörde im Geltungsbereich des Einkommensteuergesetzes festgesetzte Geldbuße, somit auch eine vom Bundeskartellamt verhängte Kartellgeldbuße, den Gewinn nicht mindern (BFH, Urt. v. 22.05.2019 - XI R 40/17 Rn. 16 - BStBl II 2019, 663: Anm. Reddig, jurisPR-SteuerR 3/2020 Anm. 2). Rückstellungen für solche Geldbußen sind durch außerbilanzielle Hinzurechnung wieder zu neutralisieren (vgl. BFH, Urt. v. 22.05.2019 - XI R 40/17 Rn. 21 - BStBl II 2019, 663). Eine Ausnahme besteht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 4 EStG lediglich für Geldbußen, die einen sogenannten Abschöpfungsteil enthalten (vgl. BFH, Urt. v. 22.05.2019 - XI R 40/17 Rn. 19 - BStBl II 2019, 663; BFH, Urt. v. 07.12.2022 - I R 15/19 Rn. 19 - BFH/NV 2023, 803).

D.

Auswirkungen für die Praxis

Eine ähnliche Problematik wie im hier dargestellten Urteil betraf das BFH-Urteil vom 06.05.2026 (II R 2/24 - BFH/NV 2026, 1140, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). Dort war die Berücksichtigung einer Zinszahlung nach einem Rechtsstreit als außerordentlicher Aufwand bei der Anwendung des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens streitig. Wie der Wert von Anteilen an Kapitalgesellschaften ermittelt wird, ist grundlegend in § 11 Abs. 2 BewG geregelt. Danach hat die Wertermittlung unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu erfolgen, wenn zeitnahe Verkäufe unter fremden Dritten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, fehlen. Die Beteiligten haben dann die Wahl zwischen einem individuellen Ertragswertverfahren nach § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG oder der Anwendung des sog. vereinfachten Ertragswertverfahrens nach den §§ 199 ff. BewG. Um letzteres ging es im jetzt veröffentlichten Urteil.

Außerordentliche Aufwendungen der letzten drei Jahre sind hinzuzurechnen und, hier nicht streitig, außerordentliche Einnahmen abzuziehen. Hintergrund ist, dass außerordentliche Aufwendungen und außerordentliche Einnahmen die Prognose des zukünftig, nachhaltigen Ertrags nicht verfälschen sollen. Im konkreten Streitfall kam das Finanzgericht nach Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu der Auffassung, dass die Rückstellungen für die Geldbuße außergewöhnlichen Aufwand darstellen. Eine Verallgemeinerung für andere Fälle lässt sich daraus nicht ableiten. Jeder Fall ist anhand der nun vom BFH im Urt. in BFH/NV 2026, 1140 aufgestellten abstrakten Grundsätze zu beurteilen.