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Leitsatz

Das Bestreiten des Zugangs eines Steuerbescheids beim Bescheidadressaten durch einen Erben als Rechtsnachfolger kann die Bekanntgabevermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung nur erschüttern, wenn belastbare Tatsachen vorgetragen werden, die konkrete und begründete Zweifel am Zugangsgeschehen selbst wecken können.

A.

Problemstellung

Streitig ist, ob der Erbe die Bekanntgabevermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO betreffend eines an den Erblasser adressierten Einkommensteuerbescheids entkräften kann.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin ist Erbin und Gesamtrechtsnachfolgerin der am 01.02.2020 verstorbenen A, die im Streitjahr (2016) als pensionierte Lehrerin Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielte. Die Einkommensteuererklärung der A reichte die Steuerberatungsgesellschaft (S) beim FA ein. S prognostizierte für das Streitjahr einen Erstattungsbetrag von 281,67 Euro. Der auf ausdrücklichen Wunsch an A persönlich adressierte Einkommensteuerbescheid wurde vom Rechenzentrum ordnungsgemäß am 23.10.2017 zur Post gegeben; der darin ausgewiesene Erstattungsbetrag (178,62 Euro) wurde an A überwiesen. Im Januar 2019 erließ das FA einen Einkommensteuerbescheid für 2017, der ebenfalls an A persönlich adressiert war. Außerdem erließ es im Februar 2020 einen an S adressierten Einkommensteuerbescheid für 2018. Nach dem Tod der A wurde diese von der Klägerin beerbt. Zur Testamentsvollstreckerin wurde die Sparkasse B ernannt. Bei der Aufnahme des Nachlasses im Haushalt der A fanden Mitarbeiter der Sparkasse B angabegemäß eine gut geordnete Wohnung vor. Die chronologisch sortierten Steuerunterlagen befanden sich in einem büroähnlichen Zimmer, in dem A auch alle weiteren finanziellen und sonstigen Unterlagen in Ordnern beziehungsweise Schubladen aufbewahrt hatte. Die Einkommensteuerbescheide für 2017 und für 2018 lagen vor. Zudem befand sich in den Unterlagen die von S gefertigte Berechnung des zu erwartenden Erstattungsbetrags betreffend die Einkommensteuer für das Streitjahr i.H.v. 281,67 Euro. Es fehlte allerdings der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Auch die steuerlichen Unterlagen sowie die entsprechenden Steuerbescheide für die Jahre 2012 bis 2015 vom 21.11.2016, in denen A noch mit ihrem vorverstorbenen Ehemann zusammenveranlagt worden war, fanden die Mitarbeiter der Sparkasse B nicht auf. Im März 2020 informierte S das FA, bei der Auflösung des Haushalts von A seien Belege gefunden worden, die für die Einkommensteuererklärung des Streitjahres noch relevant seien. Das FA teilte mit, der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr sei im Jahr 2017 an A persönlich bekannt gegeben worden und übermittelte der S eine Abschrift des Bescheids vom 23.10.2017. Hiergegen legte die Klägerin Einspruch ein und bestritt den Zugang des Bescheids. Der Steuerbescheid sei weder bei A noch bei S eingegangen. Das FA verwarf den Einspruch als unzulässig.

Das FG gab der daraufhin erhobenen Klage statt. Der Bescheid für 2016 über Einkommensteuer vom 23.10.2017 sei wegen fehlender Bekanntgabe gegenüber der A (Erblasserin) unwirksam (§ 41 Abs. 1 FGO). Die Klägerin (Erbin) habe die Bekanntgabevermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO erfolgreich erschüttert. Da der streitige Einkommensteuerbescheid im geordneten Nachlass der A nicht aufgefunden worden sei und A trotz einer vom steuerlichen Berater prognostizierten Erstattung i.H.v. 281,67 Euro in Anbetracht der tatsächlichen Erstattung von (nur) 178,62 Euro keinen Einspruch eingelegt habe, bestünden zumindest im Ansatz begründete Zweifel, ob der Bescheid der Steuerpflichtigen tatsächlich zugegangen sei (FG Münster, Urt. v. 19.04.2024 - 4 K 870/21 E - EFG 2024, 1265; Figatowski, jurisPR-SteuerR 44/2024 Anm. 3).

Auf die Revision des FA hob der BFH die Vorentscheidung auf und wies die Klage ab. Das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO bereits dann erschüttert sei, wenn der Rechtsnachfolger des Bekanntgabeadressaten Zweifel am Zugang des Verwaltungsakts mit Umständen begründe, die sich nur auf dessen Nichtauffinden beim Adressaten bezögen. Der Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 23.10.2017 sei der A vielmehr wirksam bekannt gegeben worden.

C.

Kontext der Entscheidung

Nach § 122 Abs. 2 Nr. 1 AO in der im Streitjahr geltenden Fassung gilt ein schriftlicher Verwaltungsakt, der im Inland durch die Post übermittelt wird, am dritten (ab 01.01.2025 vierten) Tage nach der Aufgabe zur Post als bekannt gegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist; im Zweifel hat die Behörde den Zugang des Verwaltungsakts und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Bestreitet der Adressat eines Steuerbescheids, diesen überhaupt erhalten zu haben, genügt zwar regelmäßig schon dieser Umstand an sich, um Zweifel am Zugang i.S.d. § 122 Abs. 2 AO zu wecken. Anders als im Fall der Behauptung eines verspäteten Zugangs kann danach von einem Adressaten, der den Zugang überhaupt bestreitet, keine weitere Substanziierung verlangt werden. Wählt die Behörde statt der förmlichen Zustellung die Bekanntgabe des Bescheids durch einfachen Brief, trägt sie im Falle des Bestreitens das Risiko der Unerweislichkeit des Zugangs, ohne dass ihr die Erleichterungen des Anscheinsbeweises zugutekommen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urt. v. 14.03.1989 - VII R 75/85 - BStBl II 1989, 534 und BFH, Urt. v. 29.04.2009 - X R 35/08 - BFH/NV 2009, 1777 sowie BFH, Beschl. v. 14.02.2008 - X B 11/08 - BFH/NV 2008, 743). Diese Rechtsprechung lässt sich aber nicht ohne Weiteres auf den Fall übertragen, dass ein Dritter – wie hier der Erbe und Gesamtrechtsnachfolger des Steuerpflichtigen – den Zugang des Verwaltungsakts beim Adressaten bestreitet. Denn der Adressat, der den Zugang bestreitet, bekundet eine (negative) Tatsache aus seinem eigenen Einfluss- und Wahrnehmungsbereich, während sich der Dritte mangels eigener Erkenntnisse lediglich darauf berufen kann, dass die Frage des Zugangs offen sei (BVerwG, Urt. v. 15.06.2016 - 9 C 19/15 - BVerwGE 155, 241, Bick, jurisPR-BVerwG 23/2016 Anm. 4; FG Hannover, Urt. v. 23.02.2000 - 3 K 91/94 - EFG 2000, 904). Das bloße Bestreiten der Bekanntgabe durch einen Dritten ist mithin nicht geeignet, Zweifel am Zugang des Verwaltungsakts zu wecken (Pahlke in: Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 122 AO Rn. 165b).

D.

Auswirkungen für die Praxis

In dieser Konstellation bedarf es daher der Darlegung tatsächlicher Umstände, die begründete Zweifel an der Bekanntgabe des Verwaltungsakts wecken, um die gesetzliche Zugangsvermutung des § 122 Abs. 2 AO zu erschüttern. Die Umstände müssen dabei Rückschlüsse auf das konkrete Zugangsgeschehen erlauben. Zu derartigen Umständen, die unter Berücksichtigung der Mitwirkungslasten der Beteiligten von Amts wegen zu ermitteln sind, kann neben etwaigen Anhaltspunkten aus den Akten, die Rückschlüsse auf eine fehlende Bekanntgabe erlauben, vor allem ein Bestreiten des Zugangs durch den Adressaten selbst gehören (BVerwG, Urt. v. 15.06.2016 - 9 C 19/15 - BVerwGE 155, 241, Bick, jurisPR-BVerwG 23/2016 Anm. 4). Umstände, die keine Rückschlüsse auf das Zugangsgeschehen beim Adressaten erlauben, da mit ihnen lediglich das Nichtauffinden beziehungsweise Nichtvorhandensein des Verwaltungsakts beim Adressaten behauptet wird, sind hingegen regelmäßig nicht geeignet, Zweifel an dessen Bekanntgabe an den Adressaten zu begründen.

Deshalb konnte die Entscheidung des FG keinen Bestand haben. Zum einen hat es rechtsfehlerhaft „nur im Ansatz begründete Zweifel“ (anstelle begründeter Zweifel) zur Entkräftung der Zugangsvermutung des § 122 AO ausreichen lassen. Zum anderen hat es diese Zweifel lediglich aus Umständen geschöpft, die in keinem Zusammenhang mit dem Zugangsgeschehen an A als Bescheidadressatin standen. Dies gilt insbesondere, soweit das FG darauf abgestellt hat, dass der fragliche Bescheid im „geordneten Nachlass“ der A von der Testamentsvollstreckerin bei den abgehefteten Steuerunterlagen für das Streitjahr nicht vorgefunden wurde. Dieser Umstand vermag – soweit von einem solchen vorliegend überhaupt die Rede seine kann – keine begründeten Zweifel am Zugang eines Steuerbescheids zu wecken. Er besagt lediglich, dass der Bescheid am Ort der Suche nicht aufgefunden wurde. Erkenntnisse darüber, ob er dem Adressaten (unter Umständen Jahre zuvor) zugegangen, das heißt in dessen Machtbereich gelangt ist (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 11.07.2017 - IX R 41/15 Rn. 20 m.w.N.), vermittelt er hingegen nicht. Deshalb lässt sich aus der Auffindesituation der Steuerunterlagen von A kein belastbarer Rückschluss auf einen Nichtzugang des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr bei ihr ziehen. Ebenfalls keine konkreten und begründeten Zweifel am Zugangsvorgang selbst kann der Umstand wecken, dass trotz einer vom steuerlichen Berater prognostizierten Erstattung i.H.v. 281,67 Euro in Anbetracht der tatsächlichen Erstattung von (nur) 178,62 Euro von A kein Einspruch eingelegt wurde. Auch dieser Umstand bezieht sich nicht auf das Zugangsgeschehen und erlaubt diesbezüglich keine Rückschlüsse. Es stellt im Regelfall vielmehr ein Indiz für einen erfolgten Zugang dar, wenn die Steuererstattung überwiesen worden ist, ohne dass der Steuerpflichtige – wofür im Streitfall nichts ersichtlich ist – das Finanzamt darauf hingewiesen hat, den Steuerbescheid nicht erhalten zu haben (ebenso Pahlke in: Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 122 AO Rn. 168).