juris PraxisReporte

Leitsätze

1. Ein durch unrichtige Angaben in einer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 182 Abs. 1 Satz 1 AO erlangter Steuervorteil (§ 370 Abs. 4 Satz 2 AO) erfüllt die Voraussetzungen eines großen Ausmaßes i.S.d. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO, wenn die einer Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünfte zugunsten der Feststellungsbeteiligten um mindestens 140.000 Euro abweichend von den tatsächlich erzielten Einkünften festgestellt sind.
2. Zum Verjährungsbeginn von Steuerstraftaten wegen unrichtiger Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von einer Personenmehrheit zuzurechnenden Einkünften nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 181 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 1 und 2 Nr. 1 Buchst. b AO.

A.

Problemstellung

Die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gibt für den Tatbestand der Steuerhinterziehung immer wieder Anlass für Fragen, wenn der Steuerpflichtige in der Feststellungserklärung und in der Einkommensteuererklärung unrichtige Angaben macht oder eine Erklärung pflichtwidrig nicht abgibt. Dies hat seinen Grund im gestuften Besteuerungsverfahren. Im Feststellungsbescheid werden, im Regelfall vorgelagert zum späteren (Einkommen-)Steuerbescheid, die Einkünfte bzw. Besteuerungsgrundlagen festgesetzt. Dieser Feststellungsbescheid ist für die spätere Steuerfestsetzung bindend (§ 182 Abs. 1 AO). Die Anwendungsfälle für den Feststellungsbescheid sind in den (Einzel-)Steuergesetzen geregelt (vgl. die §§ 179 Abs. 1, 180 Abs. 1, 1a AO). Der praktisch wichtigste Fall ist die Beteiligung mehrerer an gemeinsamen Einkünften (§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO). Das ist etwa bei Miterben und Miteigentümern oder auch bei Gesellschaftern einer GbR, oHG, KG, PartnerG gegeben.

Mit Beschluss vom 30.04.2025 (1 StR 39/25) hatte sich der BGH zum Verhältnis der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und Einkommensteuererklärung neu positioniert. Der BGH beschäftigt sich vorliegend mit der Frage, wann ein Feststellungsbescheid als ungerechtfertigter Steuervorteil im großen Ausmaß zu bewerten ist (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO). Eine solche Bestimmung war in der konkreten Entscheidung für die Verjährungsprüfung relevant (§ 376 Abs. 1 AO).

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die beiden Angeklagten führten mehrere Gesellschaften bürgerlichen Rechts, unter anderem eine Praxis- und eine Laborgemeinschaft. Sie begannen im Zeitraum von 2010 bis 2013 Einkünfte zu manipulieren, indem sie Bareinahmen auf gesellschaftsfremde Konten buchten oder nicht in der Buchhaltung erfassten, sowie nicht vorhandene Betriebsausgaben auswiesen. Sie gründeten Auslandsgesellschaften, über die Betriebseinnahmen ins Ausland transferiert und Bargeld gewaschen wurde. Sie machten dann für die Praxis- und Laborgemeinschaft in den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung unrichtige Angaben zu den Einkünften und erklärten dies deckungsgleich in ihren jeweiligen Einkommensteuererklärungen. Die Einkommensteuererklärungen gaben die Angeklagten vor den Erklärungen zur einheitlichen und gesonderten Feststellung ab.

Das LG Darmstadt hat in der Vorinstanz seinem Urteil ausschließlich die Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung zugrunde gelegt und die Angeklagten in allen Fällen wegen Steuerhinterziehung verurteilt und nahm die Verwirklichung des Regelbeispiels eines besonders schweren Falles nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO an. Ein ungerechtfertigt erlangter Steuervorteil im großen Ausmaß lag nach Auffassung des Landgerichts für die jeweiligen Taten vor, weil die Einkünfte um mindestens 50.000 Euro zu niedrig festgestellt worden seien. Das Landgericht hat damit für den ungerechtfertigten Steuervorteil im großen Ausmaß dieselbe Betragsgrenze angewandt, die für eine Steuerverkürzung im großen Ausmaß entwickelt wurde.

In der Revision nahm der BGH in fünf der sechs angeklagten Fälle einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO an. Im Übrigen konnte der BGH den Urteilsfeststellungen keinen besonders schweren Fall entnehmen und stellte (zur Vermeidung eines zweiten Rechtsgangs) das Verfahren nach § 154 Abs. 1 Satz 2 StPO ein (Rn. 39). Der BGH hatte zu entscheiden, ob jeweils die verlängerte Verjährungsfrist aufgrund eines besonders schweren Falls der Steuerhinterziehung galt (§ 376 Abs. 1 AO). Ein ungerechtfertigter Steuervorteil im großen Ausmaß i.S.d. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO liegt nach Auffassung des BGH bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ab einem Betrag von 140.000 Euro vor (Rn. 25). Diese Betragsgrenze ergab sich für den BGH durch einen Rückgriff, nicht jedoch durch eine Eins-zu-eins-Übernahme, auf die seit Jahren unveränderte Rechtsprechung zur Steuerverkürzung im großen Ausmaß mit einer Betragsgrenze von 50.000 Euro (vgl. BGH, Urt. v. 02.12.2008 - 1 StR 416/08 - BGHSt 53, 71 = NJW 2009, 528, 532; BGH, Urt. v. 27.10.2015 - 1 StR 373/15 - NJW 2016, 965). Für die Rückrechnung wendet der BGH den pauschalen Höchststeuersatz aus § 32a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG i.H.v. 42 Prozent an und nimmt einen Sicherheitsabschlag von 15 Prozent vor (Rn. 27). Falls es im Einzelfall aufgrund persönlicher Steuermerkmale zu einer tatsächlich eingetretenen Steuerverkürzung von unter 50.000 Euro kommt, soll für den Strafrahmen ausnahmsweise die Indizwirkung des Regelbeispiels entfallen oder dies in der konkreten Strafzumessung berücksichtigt werden. Für die Anwendung der verlängerten Verjährungsfrist gilt dies jedoch weiterhin nicht (Rn. 28; vgl. auch BGH, Beschl. v. 05.03.2013 - 1 StR 73/13 - NZWiSt 2013, 272).

Für die konkrete Strafzumessung bedarf es keiner Feststellung und Bezifferung der Auswirkungen des Steuervorteils in den Folgebescheiden, für die der unrichtige Feststellungsbescheid Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) entfaltet. Als Bezugsgröße ist auf den im unrichtigen Feststellungsbescheid liegenden Steuervorteil als solchen abzustellen (Rn. 20). Die tatsächlich eingetretene Verkürzung kann im Rahmen der verschuldeten Auswirkungen der Tat nach § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB berücksichtigt werden (Rn. 26).

Für den Verjährungsbeginn hält der BGH an seiner ständigen Rechtsprechung fest, dass der Feststellungsbescheid mit Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) zur Tatvollendung und der darauf beruhende Einkommensteuerbescheid zur Tatbeendigung und damit zum Verjährungsbeginn (§ 78a StGB) führt (vgl. Rn. 31. m.w.N.). Wenn allerdings – wie hier – die Einkommensteuer für sämtliche Feststellungsbeteiligte schon vor dem Erlass des Feststellungsbescheids festgesetzt wurde, fallen Vollendungs- und Beendigungszeitpunkt grundsätzlich zusammen. In diesen Fällen beginnt die Verjährung mit dem Erlass des Feststellungsbescheids (vgl. Rn. 32). Eine (Rück-)Ausnahme davon ist zu machen, wenn auf den Einkommensteuerbescheid eine unrichtige Feststellungserklärung folgt, welche zu einer Änderung des bisherigen Einkommensteuerbescheids führt (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO). Maßgeblich ist dann die letzte Steuerfestsetzung, in der sich die unrichtige Feststellungserklärung zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt (vgl. Rn. 33).

C.

Kontext der Entscheidung

Bereits in seiner Grundsatzentscheidung aus dem Jahr 2008 stellte der BGH (Beschl. v. 10.12.2008 - 1 StR 322/08 - BGHSt 53, 99 = NJW 2009, 381) fest, dass Gegenstand einer Steuerhinterziehung auch die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sein und ein nicht gerechtfertigter Steuervorteil als Taterfolg i.S.v. § 370 Abs. 1 AO vorliegen kann. Eine hinreichend konkrete Gefährdung des Steueranspruches reicht für den Eintritt des Taterfolgs aus. Aufgrund der Bindungswirkung des Feststellungsbescheids (§ 182 Abs. 1 AO) kann der Täter sicher sein, dass seine falschen Angaben ohne weitere Zwischenschritte in die (Einkommen-)Steuerfestsetzung einfließen. Darin liegt ein strafrechtlich relevanter Steuervorteil. Bereits mit Bekanntgabe des Feststellungsbescheides liegt eine vollendete Steuerhinterziehung vor.

Diese Rechtsprechung wurde in der Literatur kritisiert. Verwiesen wurde auf die früheren Argumente des BGH, der zuvor in der Feststellungserklärung als solchen noch keine Steuerhinterziehung sah (vgl. etwa BGH, Beschl. v. 07.02.1984 - 3 StR 413/83 - NStZ 1984, 414; Lemmer, NZWiSt 2016, 427; Beckemper, NStZ 2002, 518 ff.; Gast-de Haan in: Klein, 56. Aufl. 2008, § 370; Schmitz/Wulf in: MünchKomm StGB, 4. Aufl. 2023, § 370 AO Rn. 113-115). Maßgeblich wurde damals von der Literatur vorgebracht, dass eine Schadensbezifferung nicht möglich sei. Mit ähnlicher Argumentation zur Schadensbezifferung hat sich 2011 dann das BVerfG zu den Anforderungen an den Vermögensschaden bei Betrug und Untreue geäußert (BVerfG, Beschl. v. 07.12.2011 - 2 BvR 2500/09 u. a. - NJW 2012, 907). Der BGH nahm die Entscheidung des BVerfG nicht zum Anlass, zur früheren Rechtsprechungslinie zurückzukehren (BGH, Beschl. v. 22.11.2012 - 1 StR 537/12 - BGHSt 58, 50 = NZWiSt 2014, 157 = NJW 2013, 1750). Die Steuerhinterziehung ist kein Verletzungsdelikt, so dass die Bezifferung eines Steuerschadens (im Gegensatz zum Betrug) weder für die Tatbestandsverwirklichung noch die Schuldfeststellung nötig ist. Stattdessen stellte der BGH bei der Strafzumessung schon damals auf die „Dimension der Gefährdung“ des geschützten Rechtsgutes ab. Offen ließ der BGH aber die Frage, inwiefern die entwickelten Betragsgrenzen für die Annahme einer Steuerhinterziehung im großen Ausmaß (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) auch für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen herangezogen oder übernommen werden können (kritisch dazu Lemmer, NZWiSt 2016, 427, 430).

Es stellte sich die Anschlussfrage, ob es sich bei der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen und der (Einkommen-)Steuererklärung um verschiedene materielle und prozessuale Taten handelt. In einer Entscheidung aus 2024 nahm der BGH noch eine materiell-rechtliche Tat im Sinne einer Bewertungseinheit und daraus folgend Tateinheit nach § 52 StGB an (BGH, Urt. v. 24.01.2024 - 1 StR 218/23 - NZWiSt 2024, 271; Anschluss an BGH, Beschl. v. 13.06.2023 - 1 StR 53/23 - NZWiSt 2024, 237 und BGH, Beschl. v. 10.12.2008 - 1 StR 322/08 - BGHSt 53, 99 = NJW 2009, 381).

Mit Beschluss vom 30.04.2025 änderte der BGH seine Rechtsprechung zum Verhältnis von Feststellungsbescheid und (Einkommen-)Steuerbescheid und nimmt seitdem Tatmehrheit (§ 53 StGB) sowie zwei prozessuale Taten an (BGH, Beschl. v. 30.04.2025 - 1 StR 39/25 - NStZ 2025, 747 zur Veröffentlichung in BGHSt vorgesehen; vgl. bereits Bach, NZWiSt 2020, 64, 66). Der Reihe nach werden die Argumente „entkräftet“, die vom BGH in seiner Entscheidung vom 24.01.2024 noch für Tateinheit angeführt wurden: So führt die Bindungswirkung zwar zu einer hinreichend konkreten Steuergefährdung, so dass bereits die Feststellungerklärung ohne die folgende Einkommensteuererklärung eine eigene Tat ist. Die steuerliche Bindungswirkung (§ 182 Abs. 1 Satz 1 AO) hat aber keine Tateinheit zur Folge, da die Pflicht zur Steuerehrlichkeit (§ 90 AO) in der Steuererklärung unabhängig von einem (bindenden) Feststellungsbescheid besteht. Die Bindungswirkung soll (im Gegensatz zur Entscheidung des BGH vom 24.01.2024) damit nicht mehr als Argument für Tateinheit ausreichen.

Verfassungsrechtliche Bedenken, dass der Steuerpflichtige in einen Konflikt gerate, wenn er in der auf den Feststellungsbescheid folgenden Einkommensteuererklärung Angaben machen muss und sich dadurch selbst belasten könnte, hat der BGH nicht mehr: Der nemo-tenetur-Grundsatz (Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG, Art. 20 Abs. 3 GG) erlaube nicht die Begehung neuer Straftaten. Im Übrigen könne der Steuerpflichtige durch eine strafbefreiende Selbstanzeige (§ 371 AO) in die Steuerehrlichkeit zurückzukehren (mit Verweis auf BGH, Beschl. v. 10.02.2015 - 1 StR 405/14 Rn. 20 ff. - BGHSt 60, 188). Auch die Gefahr der Doppelbestrafung bestehe nicht. Es liege eine mitbestrafte Nachtat vor, wenn der Steuerpflichtige in seiner Einkommensteuererklärung lediglich die unrichtigen Angaben aus der Feststellungserklärung wiederholt.

Wann bei einem Feststellungsbescheid als ungerechtfertigten Steuervorteil ein großes Ausmaß i.S.d. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO gegeben ist, musste der BGH in seiner Entscheidung vom 30.04.2025 nicht entscheiden. Mit Urteil vom 14.10.2025 gibt der BGH nun erstmals eine Betragsgrenze für das große Ausmaß eines ungerechtfertigten Steuervorteils bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung an und bemisst diesen auf 140.000 Euro.

D.

Auswirkungen für die Praxis

Das Vorliegen von zwei prozessualen und materiellen Taten bei der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie der (Einkommen-)Steuererklärung hat verschiedene Auswirkungen. Zu denken ist etwa an die Anforderungen an die Anklageschrift und den Strafklageverbrauch (§§ 200, 264 StPO). Als weiteren Merkposten für die Konkurrenzen ist aufzunehmen, dass die (Einkommen-)Steuererklärung häufig als mitbestrafte Nachtat gegenüber der Feststellungserklärung zurücktreten wird, wenn in der (Einkommen-)Steuererklärung lediglich die unrichtigen Angaben wiederholt werden. Für die Tatbeendigung und den Verjährungsbeginn (§ 78a StGB) ist wiederum auf den Steuerbescheid abzustellen.

Nach der Kehrtwende zum Verhältnis der Feststellungserklärung zur (Einkommen-)Steuererklärung (BGH, Beschl. v. 30.04.2025 - 1 StR 39/25) war es nur eine Frage der Zeit, bis der BGH einen Fall zu entscheiden hatte, indem eine Stellungnahme zur Bezifferung des großen Ausmaßes eines ungerechtfertigt erlangten Steuervorteils bei Feststellungsbescheiden geboten war. Das Vorliegen einer Steuerhinterziehung im besonders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Alt. 2 AO führt neben einer Verschärfung des Strafrahmens zu einer verlängerten Verjährungsfrist (§ 376 Abs. 1 AO). Eine Bezifferung des Steuervorteils ist ebenso für die konkrete Strafzumessung relevant, wobei die tatsächlich eingetretene (ggf. geringere) Verkürzung als Auswirkung der Tat nach § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB berücksichtigt werden kann.