juris PraxisReporte

Leitsatz

Ein Zwischenurteil gemäß § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung über die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 1 der Abgabenordnung (AO) wegen Steuerhinterziehung nach § 370 AO kann nicht ergehen, wenn Feststellungen über Grund und Höhe des jeweiligen Steueranspruchs und damit zum objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung fehlen.

A.

Problemstellung

Die Verlängerung der Festsetzungsfrist auf zehn Jahre gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 AO setzt voraus, dass eine Steuer hinterzogen worden ist. Da § 169 AO selbst keine Definition der Steuerhinterziehung enthält, ist insoweit auf § 370 AO zurückzugreifen. In Fällen, in denen die Finanzverwaltung die verlängerte Festsetzungsfrist geltend macht, hängt die Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids daher davon ab, ob die objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale einer Steuerhinterziehung vollständig erfüllt sind.

Abgrenzungsfragen stellen sich insbesondere dann, wenn die angenommene Steuerhinterziehung nicht den unmittelbar streitgegenständlichen Steueranspruch betrifft, sondern an vorgelagerte oder begleitende Sachverhalte – wie hier die unterlassene Anzeige einer Vorschenkung – anknüpft. In solchen Konstellationen ist zu prüfen, ob und unter welchen Voraussetzungen ein pflichtwidriges Unterlassen im Zusammenhang mit einem früheren Erwerbstatbestand geeignet ist, eine Steuerhinterziehung in Bezug auf einen später eintretenden Erwerb von Todes wegen zu begründen und hierauf die verlängerte Festsetzungsfrist zu stützen.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger und seine Ehefrau setzten sich mit gemeinschaftlichem Testament wechselseitig zu Alleinerben ein. Die Ehefrau war Erstbegünstigte einer von ihr errichteten Stiftung mit Kundenverbindung bei der V-Bank. Über die Stiftungswerte konnte sie jederzeit unbeschränkt verfügen. Drei Tage vor ihrem Tod brachte sie den Großteil der Wertpapiere aus der Kundenverbindung zur V-Bank in eine gemeinsam mit dem Kläger abgeschlossene Lebensversicherung ein. Das beklagte FA bat das zuständige Nachlassgericht um Mitteilung des Nachlassverzeichnisses. Der Kläger reichte dieses bei dem Nachlassgericht ein. Es enthielt weder das bei der V-Bank verbliebene Vermögen noch Ansprüche aus der Lebensversicherung. Dieses Nachlassverzeichnis übersandte das Nachlassgericht neben einer Kopie des gemeinschaftlichen Testamentes an das FA. Circa sieben Jahre später setzte der Kläger das FA erstmals von der Übertragung der Wertpapiere auf die gemeinsame Lebensversicherung in Kenntnis. Er ging insoweit von einer hälftigen Schenkung von seiner Ehefrau an ihn aus. Daraufhin erließ das FA einen zwischenzeitlich bestandskräftigen Schenkungsteuerbescheid sowie einen Erbschaftsteuerbescheid. Zudem forderte es den Kläger zur Abgabe einer Erbschaftsteuererklärung auf. Gegen diesen Erbschaftsteuerbescheid legte der Kläger Einspruch ein und machte den Eintritt der Festsetzungsverjährung geltend. Das FA wies den Einspruch mit der Begründung zurück, es gelte die verlängerte Festsetzungsfrist von zehn Jahren nach § 169 Abs. 2 Satz 2 Alt. 1 AO, da der Kläger eine Steuerhinterziehung in Bezug auf die Erbschaftsteuer begangen habe. Dieser habe in Bezug auf die verschwiegene Vorschenkung eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) begangen, die kausal dazu geführt habe, dass keine Erbschaftsteuererklärung angefordert worden sei. Zum anderen habe der Kläger durch das fehlerhafte Nachlassverzeichnis eine Steuerhinterziehung durch aktives Tun in mittelbarer Täterschaft (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 25 Abs. 1, 2. Alt. StGB) begangen. Auf die hiergegen erhobene Klage hat das FG mit Zwischenurteil festgestellt, dass bei Ergehen des Erbschaftsteuerbescheides die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen sei. Der Kläger habe eine Steuerhinterziehung in Bezug auf die Erbschaftsteuer dadurch begangen, dass er die Anzeige des Vorerwerbs unterlassen habe. Eine Steuerhinterziehung durch unrichtige Angaben gegenüber dem Nachlassgericht hat das FG sowohl in unmittelbarer als auch in mittelbarer Täterschaft nicht feststellen können.

Mit der hiergegen gerichteten Revision machte der Kläger eine Verletzung materiellen Rechts geltend. Die Annahme des FG, der Tatbestand der Steuerhinterziehung sei erfüllt, weil die unterlassene Anzeige der Vorschenkung zu einer zweiten Steuerhinterziehung hinsichtlich der Erbschaftsteuer geführt habe, sei rechtsfehlerhaft. Das FG nehme ohne genaue Prüfung an, dass aufgrund der unterlassenen Anzeige der Vorschenkung eine Steuerhinterziehung in Bezug auf die Schenkungsteuer vorgelegen habe. Hieraus schließe das FG dann rechtsfehlerhaft auf eine weitere Steuerhinterziehung in Bezug auf die Erbschaftsteuer. Selbst wenn man eine Steuerhinterziehung in Bezug auf die Schenkungsteuer annähme, würde das Unterlassen der Anzeige der Vorschenkung nicht den Tatbestand einer späteren Hinterziehung der Erbschaftsteuer erfüllen. Das Unterlassen der Anzeige einer Vorschenkung könne nicht als Anknüpfungspunkt für eine Steuerhinterziehung im Hinblick auf einen zeitlich später eintretenden Erwerbstatbestand i.S.d. § 1 Abs. 1 des ErbStG herangezogen werden. Erforderlich sei vielmehr ein pflichtwidriges Unterlassen im Hinblick auf den Erwerb von Todes wegen, woran es im vorliegenden Fall jedoch fehle. Auch ein Vorsatz sei nicht gegeben, da der Kläger im Zeitpunkt der Hinterziehung einer Vorschenkung noch nicht habe wissen können, ob es überhaupt zu nachgelagerten Erwerben kommen werde. Auch im Übrigen habe der Kläger keine Tathandlung i.S.d. § 370 AO begangen. Das Nachlassgericht sei keine andere Behörde i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Insofern könne er auch keine unrichtigen oder unvollständigen Angaben i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gemacht haben. Dies gelte auch, soweit der Kläger gegenüber dem Nachlassgericht den Wert des Nachlasses unrichtig angegeben habe.

C.

Kontext der Entscheidung

Die Entscheidung bestätigt und präzisiert die ständige Rechtsprechung, wonach die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO steueranspruchsbezogen zu prüfen ist („soweit“) und für jeden einzelnen Steueranspruch gesonderte Feststellungen erforderlich sind (vgl. BFH, Urt. v. 19.10.2011 - X R 65/09 Rn. 87 - BFHE 235, 304 = BStBl II 2012, 345).

Sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand des § 370 AO erfordern bereits im Stadium der Prüfung der Festsetzungsverjährung Feststellungen zu Grund und Höhe des Steueranspruchs. Nach ständiger Rechtsprechung gehört zum Vorsatz der Steuerhinterziehung, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumindest für möglich hält und ihn auch verkürzen will beziehungsweise die Verkürzung billigend in Kauf nimmt; bedingter Vorsatz genügt. Nimmt der Steuerpflichtige irrtümlich an, dass ein Steueranspruch nicht entstanden ist, liegt nach dieser Rechtsprechung ein Tatumstandsirrtum vor, der den Vorsatz ausschließt (§ 16 Abs. 1 Satz 1 StGB; BGH, Beschl. v. 04.09.2019 - 1 StR 579/18). Der Hinterziehungsvorsatz setzt zwar keine sichere Kenntnis des Steueranspruchs voraus (BGH, Urt. v. 10.01.2019 - 1 StR 347/18). Das heißt, dass der Täter den Steuerschaden nicht genau beziffern können muss. Auch einer genauen Kenntnis der steuerlichen Vorschriften bedarf es insoweit nicht (BGH, Urt. v. 24.10.2002 - 5 StR 600/01). Der Täter muss allerdings im Sinne einer Parallelwertung in der Laiensphäre erkennen, dass er durch seine wahrheitswidrigen Angaben beziehungsweise unterlassene Anzeige eine Steuerverkürzung bestimmten Umfangs bewirken kann (BFH, Urt. v. 16.12.2008 - I R 23/07 m.w.N.; BGH, Urt. v. 10.01.2019 - 1 StR 347/18).

Ohne Bindungswirkung erläutert der Senat: Das FG wird eine Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO durch wahrheitswidrige Angaben gegenüber dem Nachlassgericht (vgl. dazu Joecks/Jäger/Randt/Grötsch, Steuerstrafrecht, 9. Aufl., § 370 Rn. 201) erneut zu prüfen haben, falls weitere Vermögensgegenstände in den Nachlass gefallen sein sollten. Für eine Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Handeln des Nachlassgerichts in Ausübung steuerlicher Pflichten für den Kläger nicht erforderlich (vgl. BFH, Urt. v. 15.07.2015 - II R 32/14). Für die Vorsatzprüfung kann in diesem Zusammenhang unter anderem bedeutsam sein, inwieweit auf eine Weiterleitung an die Finanzbehörden in dem Vordruckformular für das Nachlassgericht hingewiesen wurde.

Sollte das FG hingegen für eine Steuerhinterziehung in Bezug auf die Erbschaftsteuer weiterhin an die unterlassene Anzeige der Übertragung des Großteils der Wertpapiere auf die Lebensversicherung anknüpfen wollen, kann das Vorliegen einer Steuerhinterziehung in Bezug auf die Schenkungsteuer dahinstehen. Das Vorliegen einer Hinterziehung der Schenkungsteuer ist für die Festsetzungsfrist der Erbschaftsteuer nicht von Bedeutung. Dabei ist objektiv nicht ausgeschlossen, dass der Steuerverkürzungserfolg in Bezug auf die Erbschaftsteuer auch durch eine pflichtwidrig unterlassene Anzeige der Vorschenkung herbeigeführt werden kann. Für die erneute Vorsatzprüfung ist ergänzend darauf hinzuweisen, dass sich der Vorsatz auch auf den Kausalverlauf beziehen muss. Hierfür ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige die Bedeutung der Anzeige des Vorerwerbs für die Erbschaftsteuer, insbesondere für die Anforderung einer Erbschaftsteuererklärung im konkreten Einzelfall jedenfalls laienhaft erfasst hat, er also bei Anzeige des Vorerwerbs auch von einer Besteuerung des der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerbs ausgegangen ist und sich mit der Möglichkeit einer daraus resultierenden Steuerverkürzung abgefunden hat (vgl. BGH, Urt. v. 08.09.2011 - 1 StR 38/11). Dabei wird zu berücksichtigen sein, dass bei einer Anzeige des Vorerwerbs jedenfalls die Existenz der Lebensversicherung offenbart worden wäre.

D.

Auswirkungen für die Praxis

I. Steuerliche Festsetzungsverjährung als strafrechtliches Element

Die Entscheidung verdeutlicht, dass die Berufung auf § 169 Abs. 2 Satz 2 AO eine vollständige steuerstrafrechtliche Prüfung nach § 370 AO erfordert. Finanzverwaltung und Finanzgerichte dürfen die verlängerte Festsetzungsfrist nicht losgelöst von konkreten Feststellungen zu Steuerverkürzung und Vorsatz anwenden.

II. Keine automatische Übertragung von Hinterziehungstatbeständen

Eine etwaige Steuerhinterziehung in Bezug auf die Schenkungsteuer ist für die Festsetzungsfrist der Erbschaftsteuer grundsätzlich ohne Bedeutung. Maßgeblich ist allein, ob in Bezug auf den Erwerb von Todes wegen eine eigenständige Steuerverkürzung vorliegt. Die unterlassene Anzeige eines Vorerwerbs kann hierfür zwar grundsätzlich relevant sein, bedarf jedoch einer eigenständigen Kausalitäts- und Vorsatzprüfung.

III. Vorsatz und Kausalverlauf

Für die Praxis besonders bedeutsam ist der Hinweis, dass sich der Vorsatz auch auf den Kausalverlauf beziehen muss. Der Steuerpflichtige muss die Bedeutung der Anzeige des Vorerwerbs für die spätere Erbschaftsteuer zumindest laienhaft erfasst haben und sich mit der Möglichkeit einer daraus resultierenden Steuerverkürzung abgefunden haben (vgl. BGH, Urt. v. 08.09.2011 - 1 StR 38/11).

IV. Zwischenurteil

Schließlich verdeutlicht die Entscheidung zugleich die engen Grenzen des Zwischenurteils nach § 99 Abs. 2 FGO. Ein solches kommt nur für Vorfragen in Betracht, über die mit Sicherheit auch im Endurteil zu entscheiden wäre. Fehlen noch entscheidungserhebliche tatsächliche Feststellungen, ist ein Zwischenurteil regelmäßig nicht sachdienlich.