Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Kläger, ein zusammen zur Einkommensteuer veranlagtes Ehepaar, erwarben im Jahr 2008 eine Hofparkanlage mit Hofgebäude in Polen, das dort unter Denkmalschutz steht. Sie bauten das Gebäude in ein Hotel mit Restaurant und Wellnesseinrichtung um. Der Kläger betrieb das Hotel, die Klägerin das Restaurant und das Spa. Die Klägerin war ab Februar 2013 zudem in Deutschland als Managerin tätig und erzielte dort Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Ihr Lebensmittelpunkt blieb in Polen.
Im Rahmen einer Außenprüfung stellte das FA fest, dass die Gewinnermittlungen nach polnischem Recht erstellt worden waren. Da die Einkünfte i.S. des § 32b EStG nach deutschem Recht zu ermitteln seien, wurde eine Überleitungsrechnung erstellt. Dabei setzte der Prüfer die AfA für das Betriebsgebäude nicht mit 9%, sondern mit 3% an, da § 7i EStG nur für im Inland belegene Baudenkmale gelte. Das FG Düsseldorf wies die Klage hinsichtlich der hier streitigen Frage ab. Die Beschränkung des § 7i EStG auf im Inland belegene Gebäude stelle unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils „X“ vom 18.12.2014 (C-87/13 - HFR 2015, 205 = IStR 2015, 70) weder einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) noch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) dar. Soweit nach dieser EuGH-Rechtsprechung eine Ausnahme dann in Betracht komme, wenn das ausländische Denkmalgebäude zum deutschen kulturgeschichtlichen Erbe zähle, sei dies weder von den Klägern behauptet worden noch sonst ersichtlich.
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück.
I. Nach § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige bei einem im Inland belegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, abweichend von § 7 Abs. 4 bis 5a EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9% und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7% der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, absetzen.
II. Die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 7i Abs. 1 Satz 1 EStG seien nicht erfüllt, da die Baumaßnahmen nicht an einem im Inland belegenen Baudenkmal durchgeführt worden seien. Der X. Senat des BFH hat ausgeführt, dass die Beschränkung der Steuerbegünstigung auf inländische Baudenkmäler grundsätzlich unionsrechtskonform sei. Dies gelte jedenfalls dann, wenn auch Baudenkmale erfasst würden, die zum kulturgeschichtlichen Erbe Deutschlands gehörten.
III. Hierzu verwies er auf sein Urteil vom 26.04.2023 (X R 4/21 - BStBl II 2023, 870, Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 22/2024 Anm. 1). Der EuGH habe zu einer vergleichbaren niederländischen Regelung entschieden, dass Art. 49 AEUV Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates grundsätzlich nicht entgegenstehe, nach denen zum Schutz des nationalen kulturgeschichtlichen Erbes der Abzug von Aufwendungen für Denkmalgebäude nur den Eigentümern von im Hoheitsgebiet belegenen Gebäuden ermöglicht werde – sofern auch Denkmalgebäude gefördert würden, die, obgleich in einem anderen Mitgliedstaat belegen, zum nationalen kulturgeschichtlichen Erbe des erstgenannten Mitgliedstaats gehörten (EuGH, Urt. v. 18.12.2014 - C-87/13 Rn. 23 ff. - HFR 2015, 205 „X“).
IV. Das Inlandserfordernis beschränke zwar die Niederlassungsfreiheit. Es liege aber grundsätzlich keine diskriminierende Unterscheidung zwischen Gebietsansässigen und Gebietsfremden vor, weil die jeweiligen Sachverhalte nicht vergleichbar seien. Soweit die steuerliche Begünstigung der Erhaltung und dem Schutz des kulturgeschichtlichen Erbes des vorteilsgewährenden Mitgliedstaats diene, sei keine objektiv vergleichbare Situation gegeben. Auch der EuGH habe entschieden, dass die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) durch eine entsprechende Beschränkung nicht verletzt werde (EuGH, Urt. v. 18.12.2014 - C-133/13 Rn. 20 ff., 28 - IStR 2015, 104 „Q“).
V. Die Kläger hätten trotz der ihnen bekannten EuGH-Rechtsprechung nicht einmal behauptet, dass das polnische Hofgebäude zum deutschen kulturgeschichtlichen Erbe zähle. Daher scheide eine abweichende Auslegung der Begünstigungsvorschrift aus. Der Schutz und die Erhaltung des polnischen kulturhistorischen nationalen Erbes fülle weder den Tatbestand des § 7i EStG aus noch entspreche er dem vom nationalen (deutschen) Gesetzgeber mit § 7i EStG verfolgten – unionsrechtlich zulässigen – Ziel.
VI. Die Auffassung der Kläger, § 7i EStG sei bereits deshalb insgesamt unionsrechtswidrig, weil die Vorschrift keine ausdrückliche Ausnahme für zum deutschen Kulturerbe gehörende EU-Auslandsdenkmale vorsehe, hat der BFH zurückgewiesen. Es entspreche ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung, im Fall einer Kollision von Unionsrecht und nationalem Recht dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts durch eine normerhaltende Anwendung Geltung zu verschaffen, indem das unionsrechtswidrige Tatbestandsmerkmal unberücksichtigt bleibe. Der gänzliche Fortfall eines nur teilweise unionsrechtswidrigen Tatbestandsmerkmals wäre eine überschießende Korrektur.
VII. Schließlich hat der BFH den Einwand der Kläger zurückgewiesen, aus der für Zwecke des Progressionsvorbehalts vorzunehmenden Ermittlung der Einkünfte nach deutschem Recht folge, dass die Denkmalgebäude als in Deutschland gelegen fingiert werden müssten. Bei der Einkünfteermittlung sei der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt zugrunde zu legen, auch wenn es sich um einen Auslandssachverhalt handle. Die Ermittlung der Einkünfte nach deutschem Recht biete keine Grundlage, einen Sachverhalt zu fingieren, der sich tatsächlich nicht zugetragen habe.
Kontext der Entscheidung
I. Mit dem Besprechungsurteil bestätigt der X. Senat des BFH seine Rechtsprechung zur Unionsrechtskonformität des Inlandserfordernisses in § 7i EStG (vgl. bereits BFH, Urt. v. 26.04.2023 - X R 4/21 Rn. 31 ff. - BStBl II 2023, 870; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 22/2024 Anm. 1). Er schließt sich der Rechtsprechung des EuGH an, wonach mitgliedstaatliche Vorschriften zum Schutz des nationalen kulturgeschichtlichen Erbes keine Diskriminierung darstellen, sofern auch im Ausland belegene Denkmale erfasst werden, die zum kulturgeschichtlichen Erbe des vorteilsgewährenden Staates gehören (EuGH, Urt. v. 18.12.2014 - C-87/13 Rn. 23 ff. - HFR 2015, 205 „X“; EuGH, Urt. v. 18.12.2014 - C-133/13 Rn. 20 ff. - IStR 2015, 104 „Q“).
Praktisch relevant ist die Klarstellung des BFH zur normerhaltenden Reduktion: Ein unionsrechtswidriges Tatbestandsmerkmal bleibt nur insoweit unberücksichtigt, als dies erforderlich ist, dem Anwendungsvorrang des Unionsrechts Geltung zu verschaffen. Der Eingriff beschränkt sich auf eine geltungserhaltende Reduktion (vgl. auch BFH, Urt. v. 11.10.2023 - I R 23/23 (I R 33/17) Rn. 35 - BStBl II 2025, 367; Anm. Pfirrmann, HFR 2024, 460; BFH, Urt. v. 13.03.2024 - I R 1/20 Rn. 38 - BStBl II 2025, 193; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 42/2024 Anm. 1). Die Norm wird damit nicht insgesamt verworfen, sondern lediglich so weit angepasst, wie es das Unionsrecht erfordert.
II. Die Entscheidung bestätigt die Übertragbarkeit der zu niederländischen Vorschriften ergangenen EuGH-Rechtsprechung auf § 7i EStG. Der EuGH hatte in den Rechtssachen „X“ und „Q“ klargestellt, dass der Schutz des nationalen kulturgeschichtlichen Erbes ein legitimes Ziel darstellt, das die Beschränkung auf im Inland belegene Denkmale grundsätzlich rechtfertigt. Diese Rechtsprechung gilt sowohl für die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) als auch für die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV).
Die Abgrenzung zum EuGH-Urteil vom 15.10.2009 - C-35/08 „Busley und Cibrian Fernandez“ (BFH/NV 2009, 2091) überzeugt: In jenem Verfahren wurde eine Beschränkung der degressiven AfA auf Inlandsimmobilien beanstandet, wobei der EuGH die fehlende Eignung zur Erreichung sozialpolitischer Ziele rügte. Bei § 7i EStG besteht hingegen ein unmittelbarer Sachzusammenhang zwischen der Beschränkung und dem Gesetzeszweck des Denkmalschutzes.
Auswirkungen für die Praxis
Die Entscheidung hat erhebliche praktische Relevanz für Steuerpflichtige, die Denkmalimmobilien in anderen EU-Mitgliedstaaten erwerben und sanieren.
Für die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 7i EStG für ein im EU-Ausland belegenes Baudenkmal ist es erforderlich, dass der Steuerpflichtige nachweist, dass das ausländische Denkmalgebäude zum deutschen kulturgeschichtlichen Erbe zählt. Ein bloßer Denkmalschutz nach ausländischem Recht genügt hierfür nicht. Der Nachweis muss aktiv geführt werden; ohne entsprechenden Vortrag ist die Begünstigung ausgeschlossen.
Steuerpflichtige und deren Berater sollten beachten, dass selbst bei einem positiven Nachweis der Zugehörigkeit zum deutschen Kulturerbe weitere Voraussetzungen erfüllt sein müssen. Insbesondere ist nach § 7i Abs. 1 Satz 6 EStG eine Abstimmung mit der zuständigen Denkmalschutzbehörde vor Beginn der Baumaßnahmen erforderlich. Da deutsche Behörden für den Denkmalschutzvollzug und die Abstimmung von Baumaßnahmen an Auslandsdenkmalen regelmäßig nicht zuständig sind, müsste jedenfalls eine Abstimmung mit der zuständigen ausländischen Denkmalschutzbehörde erfolgen (vgl. BFH, Urt. v. 26.04.2023 - X R 4/21 Rn. 39 ff. - BStBl II 2023, 870; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 22/2024 Anm. 1).
Für die Geltendmachung ausländischer Verluste im Rahmen des Progressionsvorbehalts (§ 32b EStG) gilt: Die Einkünfteermittlung erfolgt zwar nach deutschem Recht, jedoch auf Grundlage des tatsächlich verwirklichten Auslandssachverhalts. Eine Fiktion des Inlandsstandorts findet nicht statt. Steuerpflichtige können daher nicht allein unter Berufung auf die Anwendung deutschen Rechts die Denkmal-AfA nach § 7i EStG beanspruchen.
