Verzichtet der beherrschende Gesellschafter einer GmbH vor Eintritt des Versorgungsfalls auf seine Ansprüche aus einer Pensionszusage und erhält er hierfür eine Abfindung von der Gesellschaft, liegt hierin keine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn die Pensionszusage aus betrieblichen Gründen abgefunden wird (Abgrenzung zum Urteil des BFH vom 11.09.2013 (I R 28/13 - BFHE 244, 241, BStBl II 2014, 726)).
- A.
Problemstellung
Streitig ist das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) auf Gesellschafterebene wegen der Zahlung einer Abfindung für den Verzicht auf die Ansprüche aus einer Pensionsanwartschaft an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer.
- B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger war zu 90% Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Im Jahr 2002 gewährte die GmbH dem Kläger eine Pensionszusage. Die GmbH schloss für Zwecke der betrieblichen Altersversorgung Rückdeckungsversicherungen ab und verpfändete die Ansprüche aus diesen Versicherungen an den Kläger.
Ab dem Jahr 2009 verschlechterte sich zunehmend die wirtschaftliche Situation der GmbH. Spätestens seit dem 30.09.2012 drohte der GmbH die Zahlungsunfähigkeit.
Die GmbH und der Kläger schlossen (vor Erreichen der Altersgrenze) eine Abfindungsvereinbarung, nach der die Pensionszusage gegen Abfindung aufgehoben und die bestehenden Rückdeckungsversicherungen aufgelöst werden. Der Kläger sollte im Gegenzug mit Erhalt der Abfindungszahlung keine Ansprüche mehr gegen die GmbH geltend machen, etwaige Pfandrechte sollten zugleich erlöschen.
Die GmbH behandelte die Abfindungszahlung (in Bezug auf den erdienten Teil der Pensionsanwartschaft) in der Lohnabrechnung für Dezember 2012 als Arbeitslohn. In Höhe der Differenz zwischen dem werthaltigen Teil des Anwartschaftsbarwerts und dem Abfindungsbetrag ging die GmbH von einer verdeckten Einlage aus.
Der Abschluss der Abfindungsvereinbarung erfolgte im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit weiteren Sanierungsmaßnahmen zugunsten der GmbH. Der Kläger gewährte der GmbH noch im Dezember 2012 ein Darlehen.
Nach einer Betriebsprüfung ging das zuständige Finanzamt aufgrund einer sog. Spontanabfindung von einer vGA in Höhe des ausgezahlten Abfindungsbetrags aus. Es erließ einen geänderten Einkommensteuerbescheid gegenüber dem Kläger, in dem die vGA als Kapitalertrag enthalten war und der gesonderte Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG angewandt wurde. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Die Klage vor dem FG hatte Erfolg. Mit der Revision verfolgte das Finanzamt weiter die Auffassung, dass aufgrund einer Spontanabfindung eine vGA vorgelegen habe.
Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück und bestätigte die Auffassung des FG. Die Abfindungszahlung der GmbH an den Kläger sei nicht durch das Gesellschaftsverhältnis, sondern betrieblich veranlasst und daher nicht als vGA zu qualifizieren gewesen.
Das FG wird darin bestätigt, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Fremd-Geschäftsführer der Abfindungsvereinbarung im Interesse der GmbH zugestimmt hätte. Die Abfindung der Pensionszusage und die damit verbundene Auflösung der Rückdeckungsversicherung als Teil eines Bündels von Sanierungsmaßnahmen habe unter anderem dazu gedient, die drohende Zahlungsunfähigkeit der GmbH abzuwenden. Der GmbH seien im Ergebnis keine liquiden Mittel entzogen worden, vielmehr habe der Kläger unter Einbeziehung seiner Darlehensgewährung der GmbH Liquidität zugeführt.
Eine gesellschaftliche Veranlassung sei nur gegeben, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte, wobei der Maßstab der Sorgfalt des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters allein aber nicht für alle Fälle als Beurteilungsmaßstab geeignet sei. Der Fremdvergleich erfordere auch die Einbeziehung des Vertragspartners. Daher sei im Fall der Abfindung einer Pensionsanwartschaft durch die Gesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer nicht nur auf die Interessen der Gesellschaft, sondern auch auf die Interessenlage des objektiven und gedachten Vertragspartners abzustellen (sog. doppelter Fremdvergleich). Das FG habe den doppelten Fremdvergleich zutreffend als Maßstab seiner Würdigung zugrunde gelegt.
Die Abfindungsvereinbarung verstoße auch nicht gegen § 3 BetrAVG, da diese Norm die Abfindung von Pensionszusagen gegenüber beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern nicht erfasse.
Darüber hinaus führe auch das abstrakte Bestehen anderer (betriebs)wirtschaftlich sinnvoller Möglichkeiten zur Beseitigung der drohenden Zahlungsunfähigkeit nicht zu einer anderen Einschätzung. Selbst wenn solche Möglichkeiten bestanden haben sollten, ändere dies nichts daran, dass die im Streitfall gewählte Abfindung der Pensionszusage nach der Gesamtwürdigung des FG (ebenfalls) betrieblich veranlasst gewesen sei.
Schließlich habe auch keine vGA im Hinblick auf einen Verstoß gegen die Vorgaben des formellen Fremdvergleichs vorgelegen, da es sich bei der Abfindungsvereinbarung um eine im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung gehandelt habe. Soweit nach dem Urteil des BFH vom 11.09.2013 (I R 28/13 - BStBl II 2014, 726 mit Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 20/2014 Anm. 5) eine Spontanabfindung die gesellschaftliche Veranlassung indiziere, so sei dies ausdrücklich auf die „Besonderheiten des Streitfalls“ gestützt und diese Würdigung damit selbst als Einzelfallentscheidung eingeordnet worden. Selbst wenn vorliegend eine „Spontanabfindung“ vorgelegen hätte, hätte das FG tragfähige Gegenindizien festgestellt und berücksichtigt, dass die betriebliche Veranlassung die gesellschaftsrechtliche Mitveranlassung im Streitfall überlagere.
- C.
Kontext der Entscheidung
Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge aus Anteilen an einer Kapitalgesellschaft auch vGA. Eine vGA liegt nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urt. v. 01.10.2024 - VIII R 4/21 - BFH/NV 2025, 157 m.w.N. mit Anm. Zapf, jurisPR-SteuerR 13/2025 Anm. 2). Es bedarf weder bei der Kapitalgesellschaft der Absicht, den Gewinn verdeckt auszuschütten, noch des Bewusstseins, dass Gewinn verdeckt ausgeschüttet wird (vgl. BFH, Urt. v. 01.10.2024 - VIII R 4/21 - BFH/NV 2025, 157 m.w.N. mit Anm. Zapf).
Eine gesellschaftliche Veranlassung der Vorteilszuwendung liegt vor, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer den Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugewendet hätte (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urt. v. 01.10.2024 - VIII R 4/21 - BFH/NV 2025, 157 m.w.N. mit Anm. Zapf, jurisPR-SteuerR 13/2025 Anm. 2).
Der BFH stellt für die Beurteilung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Vorteilszuwendung nicht allein auf den Maßstab der Sorgfalt des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ab, sondern bezieht auch die Interessenlage des objektiven und gedachten Vertragspartners mit ein (sog. doppelter Fremdvergleich, vgl. BFH, Urt. v. 11.09.2013 - I R 28/13 - BStBl II 2014, 726 mit Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 20/2014 Anm. 5). Danach war die Abfindung vorliegend betrieblich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst. Eine vGA schied daher aus.
Für den Fall einer sog. Spontanabfindung einer Pensionsanwartschaft, die eine GmbH dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer aus Anlass der Übertragung der Geschäftsanteile auf den Sohn ausgezahlt hatte, hat der BFH mit Urteil vom 11.09.2013 (I R 28/13 - BStBl II 2014, 726 mit Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 20/2014 Anm. 5), eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung und damit eine vGA angenommen. Im dortigen Fall hatte die GmbH kurz vor Auszahlung der Abfindung eine Nachtragsvereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer geschlossen, mit der die Abfindungszahlung vereinbart wurde. Diese „ad-hoc“-Vereinbarung reichte dem BFH nicht aus, um einer im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer Genüge zu tun. Zudem hätte auch nach den Grundsätzen des doppelten Fremdvergleichs ein fremder Dritter der Spontanabfindung nicht zugestimmt, da die dortige Abfindung der Höhe nach unterhalb des Anschaffungsbarwertes lag.
Im vorliegenden Fall macht der BFH deutlich, dass sein Urteil vom 11.09.2013 (I R 28/13 - BStBl II 2014, 726 mit Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 20/2014 Anm. 5) zur Spontanabfindung ausdrücklich auf die „Besonderheiten des Streitfalls“ gestützt war und es sich um eine Einzelfallentscheidung gehandelt habe. Vorliegend reichte dem BFH daher die Abfindungsvereinbarung formell als eine im Voraus getroffene Vereinbarung aus. Zumal der BFH klarstellt, dass bei betrieblicher Veranlassung auch dieses formelle Kriterium überlagert wird.
- D.
Auswirkungen für die Praxis
Es handelt sich um eine wegweisende Entscheidung, da die Abfindung der Pensionsanwartschaft zugunsten des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers stets als vGA-Risiko gilt, wenn bei Erteilung der Zusage keine entsprechende Regelung aufgenommen worden ist und kurz vor Auszahlung eine Nachtragsvereinbarung geschlossen wird. Der BFH stellt nun klar, dass diese Vorgehensweise nicht zwingend eine vGA indiziert. Eine vGA scheidet in jedem Fall aus, wenn betriebliche Gründe – wie zur Abwendung der Zahlungsunfähigkeit der Gesellschaft – überwiegen. Dann ist die Abfindung betrieblich und nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst.
Für die Praxis bedeutet die Entscheidung, dass eine Nachtragsvereinbarung kurz vor Auszahlung der Abfindung formell das Kriterium einer im Vorhinein getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung erfüllen kann. Es bietet sich dennoch an, bereits bei Gewährung der Pensionszusage die Möglichkeit der Abfindung vertraglich zu vereinbaren, um auch in anderen Fällen (wie dem Fall des Verkaufs der Geschäftsanteile) zukünftige Auseinandersetzungen mit der Finanzverwaltung zu vermeiden.
