Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin ist als GbR im Bereich der Unternehmensberatung und der Insolvenzverwaltung tätig. Sie erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelt den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. Im Rahmen ihrer Gewinnermittlung erfasste sie für den Streitzeitraum 2013 bis 2015 Zinserträge für erstattete Gewerbesteuer, die sie unter Verweis auf § 4 Abs. 5b EStG außerbilanziell wieder abzog. Die Gewerbesteuermessbescheide und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) für die Jahre 2013 und 2014 ergingen zunächst antragsgemäß, während das beklagte FA den Gewinn bzw. Gewerbeertrag in dem Gewerbesteuermessbescheid und dem Gewinnfeststellungsbescheid für 2015 bereits um die Zinserträge erhöhte. Alle Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO.
Nach Durchführung von Außenprüfungen bei der Klägerin beanstandete das FA unter anderem die vorgenommenen außerbilanziellen Kürzungen der Zinserträge. Die Betriebseinnahmen seien, soweit noch nicht erfolgt, entsprechend zu erhöhen. Dies dürfe nur insoweit unterbleiben, als die Zinserträge in einem Zusammenhang mit Nachforderungszinsen stünden, die die Klägerin nicht als Betriebsausgaben geltend gemacht habe. Zur Umsetzung der Ergebnisse der Außenprüfungen erließ das FA gemäß § 164 Abs. 2 AO unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderte Gewinnfeststellungsbescheide für 2013, 2014 und für 2015 und geänderte Gewerbesteuermessbescheide für 2013 bis 2015. Es erhöhte darin die Betriebseinnahmen der Klägerin wegen der streitigen Erstattungszinsen für 2013 und 2014; für 2015 blieb es hinsichtlich der streitigen Zinserträge bei der Gewinnerhöhung.
Das FG Düsseldorf (Urt. v. 04.05.2023 - 9 K 1987/21 G, F - EFG 2023, 1215; Anm. Zimmermann, S. 1217) wies die Klage ab.
Die Revision der Klägerin hatte keinen Erfolg. Der BFH führte aus: Das FG habe die Klage, die darauf gerichtet sei, den laufenden Gesamthandsgewinn in den Gewinnfeststellungsbescheiden sowie den Gewinn als Ausgangsgröße des Gewerbeertrags in den Gewerbesteuermessbescheiden um Erstattungszinsen für Gewerbesteuer zu mindern, zu Recht abgewiesen. Es handle sich bei diesen Erstattungszinsen um Betriebseinnahmen. Die Zinserträge seien nicht aus der steuerlichen Gewinnermittlung auszunehmen. Auch aus verfassungsrechtlichen Gründen seien die Zinsen für die Erstattung von Gewerbesteuer nicht der Besteuerung entzogen.
Gegenstand des Revisionsverfahrens sei neben den Gewerbesteuermessbescheiden für 2013 bis 2015 die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns in den Gewinnfeststellungsbescheiden für 2013 bis 2015. Nach ständiger Rechtsprechung könne ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbstständiger und damit auch selbstständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen könnten (z.B. BFH, Urt. v. 20.03.2025 - IV R 12/21 Rn. 31 m.w.N. - BFH/NV 2025, 1013).
Die im Streitfall angegriffene Erhöhung der Betriebseinnahmen um Erstattungszinsen für Gewerbesteuer betreffe hinsichtlich der Gewinnfeststellungsbescheide die Feststellung der Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns.
Bei den auf die Erstattung von Gewerbesteuer gezahlten Zinsen handle es sich um Betriebseinnahmen der Klägerin. Betriebseinnahmen seien in Anlehnung an § 8 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 4 EStG alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst seien. Eine Einnahme sei betrieblich veranlasst, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Betrieb gegeben ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urt. v. 21.11.2018 - VI R 54/16 Rn. 14 - BStBl II 2019, 311; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 21/2019 Anm. 3).
Erstattungszinsen nach § 233a Abs. 1 Satz 1 AO für zu viel gezahlte Gewerbesteuer seien betrieblich veranlasst. Der notwendige sachliche Zusammenhang der Zinszahlung mit dem Betrieb sei gegeben, da die Verzinsung auf der Grundlage der Erstattung der Gewerbesteuer als einer Betriebsteuer erfolge. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
Die Zinsen auf eine Erstattung von Gewerbesteuer nach § 233a AO seien bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu erfassen. Anders als geschuldete Gewerbesteuer und ein darauf bezogener Nachzahlungszins und erstattete Gewerbesteuer selbst seien die Zinsen für erstattete Gewerbesteuer bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu neutralisieren.
Geschuldete Gewerbesteuer und die darauf bezogenen Nachzahlungszinsen seien bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen.
§ 4 Abs. 5b EStG versage den Betriebsausgabenabzug für die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung. Zu den Nebenleistungen gehörten gemäß § 3 Abs. 4 Nr. 4 AO auch Zinsen nach § 233a AO.
Nach der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 in das Einkommensteuergesetz eingefügten Regelung des § 4 Abs. 5b EStG seien die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben. Diese Regelung verletze kein Verfassungsrecht (BFH, Urt. v. 16.01.2014 - I R 21/12 - BStBl II 2014, 531, dazu Nichtannahmebeschluss des BVerfG v. 12.07.2016 - 2 BvR 1559/14 - BStBl II 2016, 812; BFH, Urt. v. 22.10.2014 - X R 19/12 Rn. 27 - HFR 2015, 546; BFH, Urt. v. 10.09.2015 - IV R 8/13 - BStBl II 2015, 1046 Rn. 12 ff.; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 4/2016 Anm. 5).
Auch erstattete Gewerbesteuer sei bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen.
Demgegenüber seien die Zinsen für erstattete Gewerbesteuer bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu berücksichtigen.
Aus der Gesetzgebungsgeschichte ergebe sich, dass der Gesetzgeber sich bewusst dafür entschieden habe, Zinsen auf erstattete nichtabziehbare Steuern der Besteuerung zu unterwerfen (vgl. zum Ganzen auch Thiemann, FR 2012, 673, 678 ff.). So habe der Entwurf eines Steuerreformgesetzes 1990, durch das unter anderem die Verzinsung nach § 233a AO eingeführt worden sei, in § 3 Nr. 55 EStG eine Steuerbefreiung für Zinsen auf nichtabziehbare Steuern i.S.v. § 12 Nr. 3 EStG und § 10 Nr. 2 KStG mit der Begründung vorgesehen, die Befreiung der Zinsen auf die Erstattung von Personensteuern solle der Tatsache Rechnung tragen, dass Zinsen auf geschuldete Steuern dieser Art nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden könnten (
BT-Drs. 11/2157, S. 5, 138). Der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags habe eine solche Befreiung für Erstattungszinsen jedoch als nicht gerechtfertigt angesehen; sie sollten nach den allgemeinen Grundsätzen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen erfasst werden (Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags vom 21.06.1988,
BT-Drs. 11/2536, S. 76). In dem Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988 (BGBl I 1988, 1093) sei die Steuerbefreiung dann auch nicht enthalten.
Für Kapitaleinkünfte habe der Gesetzgeber mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) mit Einführung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG ausdrücklich geregelt, dass Erstattungszinsen i.S.v. § 233a AO als Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen der Besteuerung unterlägen.
Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG sei durch den Finanzausschuss des Deutschen Bundestags in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden. Zur Begründung habe der Ausschuss angeführt, dass ohne eine entsprechende Steuerpflicht von Erstattungszinsen der Steuerpflichtige, der eine Steuererstattung nach Ablauf der Karenzfrist verzinst erhalte, gegenüber demjenigen, der seine Steuererstattung schon vor Ablauf der Frist erhalten und sie bei einer Bank zinsbringend und steuerpflichtig angelegt habe, steuerlich begünstigt werde. Der Ausschuss führte aus, die Regelung sei klarstellender Natur, da die Entstehungsgeschichte des § 233a AO zeige, dass der Gesetzgeber Erstattungszinsen nach den allgemeinen Grundsätzen als Einkünfte habe erfassen wollen. Die Regelung sei jedoch erforderlich, da der BFH mit Urteil vom 15.06.2010 (VIII R 33/07 - BStBl II 2011, 503; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 43/2010 Anm. 2) seine Rechtsprechung zur Steuerpflicht von Erstattungszinsen geändert habe (
BT-Drs. 17/3549, S. 17).
Der VIII. Senat des BFH habe an dieser Entscheidung nach Inkrafttreten des § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG nicht mehr festgehalten; der Gesetzgeber habe deutlich gemacht, dass Erstattungszinsen zu besteuern seien (BFH, Urt. v. 12.11.2013 - VIII R 1/11 Rn. 20).
Abweichendes ergebe sich nicht aus § 12 Nr. 3 EStG, wonach die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen nicht bei der Einkünfteermittlung abziehbar seien.
Diese Regelung betreffe zum einen nur die Abzugsfähigkeit von Steuernachzahlungen und darauf bezogenen Zinsen, nicht aber auch die Besteuerung von Steuererstattungen und darauf bezogenen Zinsen. Im Streitfall komme ihr auch deshalb keine Bedeutung zu, da die in § 12 Nr. 3 EStG genannten Steuern nicht Sach- und Realsteuern wie die – vorliegend betroffene – Gewerbesteuer umfassten (Fissenewert in: HHR, § 12 EStG Rn. 128; Seiler in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 12 Rn. 10; Brandis/Heuermann/Thürmer, § 12 EStG Rn. 198; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rn. 923).
Erstattungszinsen für Gewerbesteuer seien als Betriebseinnahmen zu erfassen, auch wenn Nachzahlungszinsen für Gewerbesteuer vom Abzug als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5b EStG ausgenommen seien (so auch Schmidt/Loschelder, EStG, 44. Aufl., § 4 Rn. 651; Tiede in: HHR, § 4 EStG Rn. 1985; Thiemann, FR 2012, 673; a.A. wohl Spilker in: Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. U 13). Denn anders als im Verhältnis von gezahlter und erstatteter Gewerbesteuer handle es sich bei Zinsen auf erstattete Gewerbesteuer nicht um den gegenläufigen Akt zu Nachzahlungszinsen auf gezahlte Gewerbesteuer. Erstattungszinsen beruhten nicht darauf, dass damit eine zuvor (an den Fiskus) erbrachte Leistung in Gestalt eines Nachzahlungszinses in gegenläufiger Weise zurückgewährt werde; vielmehr gewährten Erstattungszinsen einen Ausgleich dafür, dass dem Steuerschuldner aufgrund überhöhter Steuerzahlungen die Möglichkeit zur Kapitalnutzung verwehrt worden sei (BFH, Beschl. v. 15.02.2012 - I B 97/11 Rn. 5 - BStBl II 2012, 697; Thiemann, FR 2012, 673, 676; vgl. auch BFH, Urt. v. 18.02.1975 - VIII R 104/70 - BStBl II 1975, 568).
Nicht durchzugreifen vermögen auch die weiteren Einwände der Klägerin.
Aus der Formulierung in § 4 Abs. 5b EStG „Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben“ und der Formulierung in § 4 Abs. 6 EStG „Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 10b Absatz 2) sind keine Betriebsausgaben“ ergibt sich nicht, dass die Gewerbesteuer und darauf entfallende Nebenleistungen nicht steuerbar seien. Der BFH habe vielmehr für § 4 Abs. 5b EStG ausdrücklich entschieden, dass die Gewerbesteuer eine betrieblich veranlasste Aufwendung darstelle, für die ein Abzugsverbot gelte. Hingegen sei für die in § 4 Abs. 6 EStG genannten Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke eine etwaige betriebliche Veranlassung nicht von einem privaten Veranlassungszusammenhang zu trennen (vgl. Schober in: HHR, § 4 EStG Rn. 2000); ihre Abzugsfähigkeit habe der Gesetzgeber in § 10b EStG dem privaten Bereich der Sonderausgaben zugeordnet.
Die Besteuerung der Erstattungszinsen für die Gewerbesteuer verletze nicht den Gleichheitssatz.
Soweit es darum gehe, dass Nachzahlungszinsen als Nebenleistungen zur Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG steuerlich nicht zu berücksichtigen seien, während Erstattungszinsen für erstattete Gewerbesteuer der Besteuerung unterlägen, fehle es schon an der Vergleichbarkeit der Sachverhalte. Es gebe auch kein allgemeines Prinzip, dass Einnahmen nicht der Besteuerung unterlägen, sofern aus dem betreffenden Lebenssachverhalt resultierende Ausgaben nicht abziehbar seien (vgl. BFH, Beschl. v. 15.02.2012 - I B 97/11 Rn. 14 m.w.N. - BStBl II 2012, 697; Tiede in: HHR, § 4 EStG Rn. 1985). So seien etwa entstandene Aufwendungen für Geschenke, Bewirtungs- und Verpflegungskosten nach Maßgabe von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, 2 und 4 EStG nicht zum Abzug bei der steuerlichen Gewinnermittlung zugelassen. Erhalte der Steuerpflichtige indes betrieblich oder beruflich bedingt solche Geschenke und Verpflegung, so sei ein entsprechender Vermögenszugang als Geld oder Naturalleistung zu versteuern (vgl. § 8 EStG).
Unterlägen Erstattungszinsen für erstattete Gewerbesteuer nicht der Besteuerung, käme es hingegen zu einer nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem. Erstattungszinsen glichen den vorübergehenden Entzug von Kapital aus. Insoweit bestehe eine vergleichbare Situation wie bei Ausreichung eines Darlehens. Werde für ein solches Darlehen ein Zins gezahlt, unterliege dieser der Besteuerung. Es sei kein sachlicher Grund ersichtlich, weshalb Erstattungszinsen für erstattete Gewerbesteuer dann gleichwohl von der Besteuerung ausgenommen sein sollten (vgl. BFH, Beschl. v. 15.02.2012 - I B 97/11 Rn. 5 - BStBl II 2012, 697).
Wegen der Höhe der erfassten Erstattungszinsen bestehe zwischen den Beteiligten kein Streit.
Kontext der Entscheidung
I. Trotz des Wortlauts des § 4 Abs. 5b EStG handelt es sich – wie der BFH bereits entschieden hat – bei der Belastung eines Gewerbebetriebs mit Gewerbesteuer und den darauf entfallenden Nebenleistungen in der Sache um betrieblich veranlasste Aufwendungen i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG. Die Norm des § 4 Abs. 5b EStG wirkt, vergleichbar den Tatbeständen des § 4 Abs. 5b EStG, als steuerliches Abzugsverbot für die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe (BFH, Urt. v. 10.09.2015 - IV R 8/13 Rn. 17 - BStBl II 2015, 1046; Anm Graw, HFR 2024, 288). Zu diesem Zweck wird die bei der Gewinnermittlung zunächst abgezogene Gewerbesteuer außerbilanziell wieder hinzugerechnet und damit neutralisiert (vgl. BFH, Urt. v. 30.11.2023 - IV R 13/21 Rn. 29 - BFH/NV 2024, 371).
II. Ist die betrieblich veranlasste Belastung mit einer Steuer bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen, so ist auch der gegenteilige Akt – die Erstattung dieser Steuer – nicht zu berücksichtigen (so bereits die Begründung des Gesetzentwurfs zu § 4 Abs. 5b EStG,
BT-Drs. 16/4841, S. 47; ebenfalls Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rn. 923; Spilker in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn. U 13; Bode in Kirchhof/Seer, EStG, 24. Aufl., § 4 Rn. 237; Tiede in: Herrmann/Heuer/Raupach – HHR –, § 4 EStG Rn. 1985; Maetz in: Bordewin/Brandt/Bode, § 4 EStG Rn. 3189; eingehend Thiemann, FR 2012, 673, 676). Anderenfalls würde die (nicht abziehbare) Überzahlung der Steuer bewirken, dass ihre spätere Erstattung zu einer Gewinnerhöhung führte und sich allein daraus eine Steuerbelastung ergäbe (vgl. zu § 10 Nr. 2 KStG BFH, Urt. v. 04.12.1991 - I R 26/91 - BStBl II 1992, 686, unter 1.1.1.4.; BFH, Beschl. v. 15.02.2012 - I B 97/11 Rn. 5 - BStBl II 2012, 697; BFH, Beschl. v. 21.10.2010 - IV R 6/08 Rn. 15 - BFH/NV 2011, 430). Der Korrektureffekt der gegenläufigen Steuererstattung würde zuungunsten des Steuerpflichtigen nicht erreicht (Thiemann, FR 2012, 673, 676a).
III. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich- und wesentlich Ungleiches ungleichzubehandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (z.B. BVerfG, Beschl. v. 23.07.2025 - 2 BvL 19/14 Rn. 69 f. m.w.N. - DStR 2025, 2000; Anm. Bleschick, jurisPR-SteuerR 4/2026 Anm. 5). Sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes und des Steuermaßes hat der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (z.B. BVerfG, Beschl. v. 04.02.2009 - 1 BvL 8/05 Rn 55 - BVerfGE 123, 1).
