Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Streitig ist, ob der Klägerin ein Anspruch auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 AO zusteht. Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2002 Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbstständiger Arbeit, aus nichtselbstständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Der Gesamtbetrag der Einkünfte betrug 519.482 Euro.
Darüber hinaus fielen im Streitjahr folgende zu den sonstigen Einkünften i.S.v. § 22 Nr. 2 und Nr. 3 EStG gehörende Verluste an:
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften - 33.041 Euro
Einkünfte aus sonstigen Leistungen - 393.186 Euro
Summe - 426.227 Euro
Es handelte sich bei den Einkünften aus privaten Veräußerungsgeschäften um Verluste aus Aktiengeschäften und Beteiligungsverkäufen und bei den Einkünften aus sonstigen Leistungen um Verluste aus Stillhalter- bzw. Optionsgeschäften. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Stillhaltergeschäften wurden als Aufwendungen neben den von der Klägerin beglichenen Schulden aus den Glattstellungsgeschäften auch Schuldzinsen aus Darlehen berücksichtigt, welche die Klägerin zur Tilgung der Schulden aus den Glattstellungsgeschäften aufnehmen musste. Unstreitig sind die Verluste aus § 22 Nr. 3 EStG i.H.v. 393.186 Euro im Wesentlichen auf liquide Geldabflüsse zurückzuführen.
Mit inzwischen bestandskräftigem Bescheid über Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag für 2002, zuletzt vom 17.12.2010, setzte das beklagte FA Einkommensteuer i.H.v. 240.932 Euro und Solidaritätszuschlag i.H.v. 13.251,26 Euro fest. Hierbei blieben die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften und aus sonstigen Leistungen gemäß § 23 Abs. 3 Sätze 8 und 9 EStG bzw. gemäß § 22 Nr. 3 Sätze 3 und 4 EStG unberücksichtigt.
Im Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den 31.12.2002, zuletzt vom 17.12.2010, stellte das FA einen verbleibenden Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften i.H.v. 1.130.400 Euro und aus sonstigen Leistungen i.H.v. 2.413.403 Euro fest. In den Folgejahren wurden die Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit entsprechenden Gewinnen i.H.v. 1.101.328 Euro und Verluste aus sonstigen Leistungen mit entsprechenden Gewinnen i.H.v. 497.640 Euro verrechnet.
Mit Schreiben vom 23.04.2017 beantragte die Klägerin, die Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag für das Jahr 2002 unter Berücksichtigung der im Jahr 2002 erzielten Verluste aus Gründen sachlicher Unbilligkeit gemäß § 163 Abs. 1 Satz 2 AO niedriger festzusetzen, da sie einen geringeren Einkünfteüberschuss erzielt habe als die Summe aus festgesetzter Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag. Den Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 08.05.2017 ab. Der hiergegen gerichtete Einspruch, mit dem die Klägerin im Wesentlichen geltend gemacht hatte, dass gemäß Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 GG das Existenzminimum verschont bleiben müsse und die Steuer andernfalls erdrosselnde Wirkung habe, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 02.06.2021).
Hiergegen wandte sich die Klägerin mit ihrer Klage und begehrte eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen dergestalt, dass ihr nach Steuerzahlung noch der Grundfreibetrag als Existenzminimum verbleibe. Nach gerichtlichem Hinweis erklärte die Klägerin, ihren Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung hinsichtlich des Verlusts aus privaten Veräußerungsgeschäften i.H.v. 33.041 Euro nicht weiter zu verfolgen.
Das FG Köln (Urt. v. 26.04.2023 - 5 K 1403/21 - EFG 2023, 1354) gab der Klage statt und verpflichtete das FA, auf Grundlage von § 163 Abs. 1 AO eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer für 2002 aus sachlichen Billigkeitsgründen dahin vorzunehmen, dass die Gesamtbelastung aus Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag den Betrag von 116.695 Euro nicht übersteigt.
Der BFH hob auf die begründete Revision des FA hin das angefochtene Urteil auf und wies die Klage ab. Das FG sei rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 AO vorlägen.
Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO in der gemäß Art. 97 § 1 Abs. 11 und § 29 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung in der im Streitfall anzuwendenden Fassung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.07.2016 (BGBl I 2016, 1679) könnten Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhten, bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Steuerpflichtigen könne bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhten, bei der Steuerfestsetzung erst zu einer späteren Zeit und, soweit sie die Steuer minderten, schon zu einer früheren Zeit berücksichtigt würden (§ 163 Abs. 1 Satz 2 AO).
Sachlich unbillig sei die Festsetzung einer Steuer, wenn sie zwar äußerlich dem Gesetz entspreche, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderlaufe, dass die Erhebung der Steuer unbillig erscheine. Das sei der Fall, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden könne, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – wenn er sie als regelungsbedürftig erkannt hätte – i.S.d. begehrten Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (BFH, Urt. v. 14.01.2025 - VII R 21/22 Rn. 33). Die Billigkeitsprüfung dürfe aber die generelle Geltungsanordnung des den Steueranspruch begründenden Gesetzes nicht unterlaufen, sich auch nicht in Überlegungen zur richtigen Rechtsanwendung erschöpfen (BFH, Urt. v. 09.04.2025 - X R 12/21 Rn. 36 zu § 227 AO - BFHE 288, 446).
Eine sachliche Billigkeitsmaßnahme stelle immer auf den Einzelfall ab und sei atypischen Ausnahmefällen vorbehalten (Beschl. des Großen Senats des BFH v. 28.11.2016 - GrS 1/15 Rn. 112 - BStBl II 2017, 393; BFH, Urt. v. 27.02.2019 - VII R 34/17 Rn. 19 - BFHE 264, 563; BFH, Urt. v. 17.04.2018 - IX R 24/17 Rn. 15; BFH, Beschl. v. 11.07.2018 - XI R 33/16 Rn. 38 - BStBl II 2019, 258). Die Billigkeitsprüfung dürfe sich je nach Fallgestaltung nicht nur auf allgemeine Rechtsgrundsätze und verfassungsmäßige Wertungen beschränken; sie verlange vielmehr eine Gesamtbeurteilung aller Normen, die für die Verwirklichung des infrage stehenden Steueranspruchs im konkreten Fall maßgeblich sei (BFH, Urt. v. 26.10.1994 - X R 104/92 - BStBl II 1995, 297, unter II.4. und BFH, Urt. v. 27.02.2019 - VII R 34/17 Rn. 19 - BFHE 264, 563). Maßgeblich sei der konkret-individuelle Einzelfall (vgl. BVerfG, Beschl. v. 28.02.2017 - 1 BvR 1103/15 Rn. 13 - HFR 2017, 544).
Eine Billigkeitsmaßnahme könne geboten sein, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgemäß ist, bei der Steuerfestsetzung im Einzelfall zu Grundrechtsverstößen führe (BVerfG, Beschl. v. 23.07.2025 - 2 BvL 19/14 Rn. 161 m.w.N. - DStR 2025, 2000, dazu Bleschick, jurisPR-SteuerR 4/2026 Anm. 5; vgl. auch BFH, Beschl. v. 11.07.2018 - XI R 33/16 Rn. 36 - BStBl II 2019, 258). Allerdings dürfe auch in diesem Fall mit der Billigkeitsmaßnahme nicht die Geltung des ganzen Gesetzes unterlaufen werden. Müssten notwendige Billigkeitsmaßnahmen ein derartiges Ausmaß erreichen, dass sie die allgemeine Geltung des Gesetzes aufhöben, wäre das Gesetz als solches verfassungswidrig. Billigkeitsmaßnahmen dürften nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem „ungewollten Überhang“ des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen. Typische, den gesetzgeberischen Vorstellungen von einer gesetzlichen Regelung entsprechende Folgen vermögen keine sachliche Unbilligkeit zu begründen. Härten, die dem Besteuerungszweck entsprächen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestands bewusst in Kauf genommen habe, könnten eine Billigkeitsmaßnahme nicht rechtfertigen, sondern seien ggf. durch eine Korrektur des Gesetzes zu beheben (vgl. zum Ganzen BVerfG, Beschl. v. 23.07.2025 - 2 BvL 19/14 Rn. 161 m.w.N. - DStR 2025, 2000).
Dementsprechend könnte auch die Anwendung des Verlustverrechnungsverbots des § 22 Nr. 3 Sätze 3 und 4 EStG, das verfassungskonform ausgestaltet sei (zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen vgl. BVerfG, Beschl. v. 30.09.1998 - 2 BvR 1818/91 - BVerfGE 99, 88 - DStR 1998, 1743; zur Verfassungsgemäßheit der Neuregelung vgl. BFH, Urt. v. 18.09.2007 - IX R 42/05 - BStBl II 2008, 26, unter II.2.b; BFH, Urt. v. 11.02.2014 - IX R 46/12 Rn. 33 - HFR 2014, 610; BFH, Urt. v. 10.02.2015 - IX R 8/14 Rn. 16 und BFH, Urt. v. 16.06.2015 - IX R 26/14 Rn. 22 f. - BFHE 250, 362 = BStBl II 2015, 1019), zu einem „ungewollten Überhang“ des Gesetzes führen (vgl. BFH, Urt. v. 11.02.2014 - IX R 46/12 Rn. 40 - HFR 2014, 610 und BFH, Urt. v. 10.02.2015 - IX R 8/14 Rn. 19 mit Verweis auf BVerfG, Beschl. v. 05.04.1978 - 1 BvR 117/73 - BVerfGE 48, 102 = BStBl II 1978, 441 und BVerfG; Beschl. v. 10.11.1998 - 2 BvR 1852/97, 2 BvR 1853/97 - BVerfGE 99, 273 = BStBl II 1999, 194).
Die Entscheidung über eine abweichende Steuerfestsetzung liege zwar grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde und unterliege deshalb gemäß § 102 Satz 1 FGO lediglich einer eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle. Der Begriff „unbillig“ rage in den Ermessensbereich des § 163 AO hinein und bestimme damit zugleich Inhalt und Grenzen der Ermessensausübung (vgl. Beschl. des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes v. 19.10.1971 - GmS-OGB 3/70 - BStBl II 1972, 603, unter 6.). Gleichwohl handle es sich bei dem Merkmal „unbillig“ um einen im gerichtlichen Verfahren voll überprüfbaren Rechtsbegriff (vgl. Beschl. des Großen Senats des BFH v. 28.11.2016 - GrS 1/15 Rn. 98 ff. - BStBl II 2017, 393, dazu Schuster, jurisPR-SteuerR 16/2017 Anm. 1 und Levedag, jM 2017, 254; BFH, Beschl. v. 11.07.2018 - XI R 33/16 Rn. 32 - BStBl II 2019, 258; BFH, Urt. v. 22.07.2020 - II R 42/17 Rn. 19 - HFR 2021, 696).
Gemessen an diesen Grundsätzen habe das FG rechtsfehlerhaft entschieden, dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 Abs. 1 AO vorlägen.
Das FG habe bereits zu Unrecht angenommen, dass die dem Gesetz entsprechende Festsetzung der Einkommensteuer und des Solidaritätszuschlags gegenüber der Klägerin im Streitjahr aufgrund eines ungewollten Überhangs des § 22 Nr. 3 Sätze 3 und 4 EStG sachlich unbillig sei.
Die Verlustverrechnungsregelungen in § 22 Nr. 3 Sätze 3 und 4 EStG beruhten auf dem Beschluss des BVerfG vom 30.09.1998 (2 BvR 1818/91 - BVerfGE 99, 88). Dort habe das BVerfG entschieden, dass der zuvor geltende vollständige Ausschluss der Verlustverrechnung in § 22 Nr. 3 Satz 3 EStG a.F. wegen Verstoßes gegen das Gleichbehandlungsgebot des Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig gewesen sei, der Gesetzgeber aber befugt sei, die Unschärfe des Tatbestands des § 22 Nr. 3 EStG typisierend durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen (vgl. BVerfG, Beschl. v. 30.09.1998 - 2 BvR 1818/91 - BVerfGE 99, 88, unter B.II.4.d; BFH, Urt. v. 01.06.2004 - IX R 35/01 - BStBl II 2005, 26, unter II.2.b; BFH, Urt. v.18.09.2007 - IX R 42/05 - BStBl II 2008, 26; BFH, Urt. v. 10.02.2015 - IX R 8/14 Rn. 16). Diese Vorgaben habe der Gesetzgeber mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.2009 (BGBl I 1999, 402) umgesetzt und in § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG eine beschränkte Verlustverrechnung eingefügt (vgl.
BT-Drs. 14/23, S. 179). Diese sehe vor, dass die nach Satz 3 der Vorschrift nicht ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste aus Leistungen i.S.v. § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG nach Maßgabe des § 10d EStG die (positiven) Einkünfte minderten, die der Steuerpflichtige in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG erzielt habe oder erziele.
Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber sich dabei der aus einem gesonderten Verlustverrechnungskreis entstehenden Härten nicht bewusst gewesen sei, fehlten. Der Gesetzesbegründung sei jedenfalls nicht zu entnehmen, dass die Wirkung des § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG zwingend auf Fälle zu beschränken sei, in denen das reale Einkommen des Steuerpflichtigen im Verlustentstehungsjahr ausreiche, um hieraus die festzusetzende Einkommensteuer zu zahlen. Eine insoweit andere Beurteilung ginge mit der Unterstellung einher, dass der Gesetzgeber seine in § 22 Nr. 3 Satz 4 EStG innewohnende Wertung durchbräche. Denn das Verlustausgleichs- und -abzugsverbot beruhe auf der – vom BVerfG im Beschluss vom 30.09.1998 (2 BvR 1818/91 - BVerfGE 99, 88, unter B.II.4.d) festgestellten – Befugnis des Gesetzgebers, die Unschärfe des Zustandstatbestands des § 22 Nr. 3 EStG typisierend durch eine Begrenzung der Verlustverrechnung auszugleichen und dadurch die nicht auf Überschüsse angelegten Tätigkeiten verlässlich vom Tatbestand auszunehmen. Diese Unschärfe zeige sich besonders im Bereich hochspekulativer Geschäfte (Optionsgeschäfte et cetera), in denen die Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht erheblich erschwert sei. Der steuerliche Abzug solle – zeitlich gestreckt – erst erfolgen, wenn der Steuerpflichtige durch entsprechende Gewinne Verlustverrechnungspotenzial geschaffen habe, um so sicherzustellen, dass nicht auf Überschüsse angelegte Tätigkeiten zuverlässig ausgeschlossen würden.
Auch der Umstand, dass – mit dem Entzug von Liquidität verbundene – negative Einkünfte einstweilen unberücksichtigt blieben, die höher seien als die positiven Einkünfte aus anderen Einkunftsarten, vermöge eine sachliche Unbilligkeit nicht zu begründen. Aus Art. 3 Abs. 1 GG lasse sich allenfalls die Notwendigkeit eines uneingeschränkten vertikalen Verlustausgleichs zwischen sich in ihrer Struktur entsprechenden Einkunftsarten begründen (vgl. BFH, Urt. v. 18.10.2006 - IX R 28/05 Rn. 28 - BStBl II 2007, 259, unter II.2.b bb bbb (4), und BFH, Urt. v. 10.02.2015 - IX R 8/14 Rn. 19, jeweils m.w.N.). Art. 3 Abs. 1 GG gebiete es jedoch nicht, Geldabflüsse, die – wie im Streitfall – aus hochspekulativen Stillhalter- und Optionsgeschäften herrührten, bereits im Verlustentstehungsjahr freizustellen. Andernfalls würde das mit derartigen Geschäften bewusst eingegangene Risiko des Steuerpflichtigen ausgeblendet. Von Verfassungs wegen ausreichend sei eine Verlustverrechnung mit späteren Gewinnen.
Ein besonders gelagerter Ausnahmefall, in dem aufgrund besonderer Umstände ein Verlustausgleich mit zukünftigen Gewinnen i.S.v. § 22 Nr. 3 EStG nahezu ausgeschlossen wäre, liege nicht vor. Vielmehr habe die Klägerin in den Folgejahren bereits Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit entsprechenden Gewinnen i.H.v. 1.101.328 Euro und Verluste aus sonstigen Leistungen mit entsprechenden Gewinnen i.H.v. 497.640 Euro verrechnen können.
Entgegen der Auffassung der Klägerin lasse sich auch aus dem aus Art. 1 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 1 GG, Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 6 Abs. 1 GG abgeleiteten Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (subjektives Nettoprinzip, vgl. hierzu z.B. BVerfG, Beschl. v. 14.06.2016 - 2 BvR 290/10 Rn. 39 - BStBl II 2016, 801 und BVerfG, Beschl. v. 19.11.2019 - 2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14 Rn. 104 - BVerfGE 152, 274) im Streitfall keine sachliche Unbilligkeit ableiten.
Danach habe der Staat das Einkommen des Bürgers zwar insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Bestreitung des Existenzminimums benötige. Denn was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen habe, dürfe er ihm nicht durch die Besteuerung seines Einkommens wieder entziehen (vgl. z.B. BVerfG, Beschl. v. 07.11.2023 - 2 BvR 1140/21 Rn. 32 - FR 2024, 126 und BVerfG, Beschl. v. 14.06.2016 - 2 BvR 323/10 Rn. 50 m.w.N. - DStR 2016, 829).
Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums verpflichte allerdings nur, Aufwendungen, die den Schutz des Lebensstandards des Steuerpflichtigen in Höhe des Existenzminimums gewährleisten, zum Abzug zuzulassen (vgl. zu Beiträgen zu Versicherungen und unter Bezugnahme auf den Leistungskatalog der Sozialhilfe gemäß § 8 des SGB XII vom 27.12.2003, BFH, Urt. v. 14.12.2022 - X R 25/21 Rn. 29 - BFHE 279, 169).
Gemessen hieran gebiete es die Wahrung des subjektiven Nettoprinzips nicht, Geldabflüsse, die auf Verlusten aus hochspekulativen Stillhalter- beziehungsweise Optionsgeschäften beruhen, freizustellen, da diese nicht zu den existenzsichernden Aufwendungen zählten. Dabei komme es nicht darauf an, ob eine veranlagungszeitraumübergreifende Betrachtung vorzunehmen sei oder nicht.
Die Sache sei spruchreif. Fehle es aus den vorgenannten Erwägungen bereits an einer sachlichen Unbilligkeit, die im gerichtlichen Verfahren voll überprüfbar sei, komme es auf die nachgelagerte Streitfrage einer grundsätzlich nur in den Grenzen des § 102 Satz 1 FGO überprüfbaren Ermessensausübung der Behörde nicht mehr an.
