Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
An der GbR sind der Kläger mit 55% und B mit 45% als Gesellschafter beteiligt. Die GbR besteht seit dem Jahr 2017 und erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Kläger wurde in den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte (Gewinnfeststellungserklärungen) der GbR für die Jahre 2017-2019 – auch mit Wirkung für die Zukunft – zum gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten der GbR bestellt. Er meldete das Gewerbe der GbR bei der Gemeinde an und gab im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung seine eigenen Kontaktdaten für die GbR an. Er tritt zudem gegenüber dem beklagten FA als Vertreter der GbR auf.
Mit Schreiben vom 18.10.2022 beantragte der Kläger beim FA, die Abgabefrist für die Gewinnfeststellungserklärung der steuerlich vertretenen GbR für 2020 zu verlängern. Die steuerliche Beratung sei derzeit urlaubsabwesend. Diesen Antrag lehnte das FA mit Bescheid vom 20.10.2022 ab. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage nahm der Kläger wieder zurück. Der Kläger reichte die Gewinnfeststellungserklärung der GbR für 2020 am 18.12.2022 beim FA ein. Im daraufhin für die GbR ergangenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für 2020 vom 26.01.2023 wies das FA Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 386.534,23 Euro aus und verteilte sie entsprechend den Beteiligungsquoten auf den Kläger und B.
Bereits mit Schreiben vom 19.02.2021 hatte der Kläger für die Gesellschafter der GbR beim FA für den Veranlagungszeitraum 2020 eine Heraufsetzung der Vorauszahlungen zur Einkommensteuer beantragt. Hierbei ging der Kläger von einem voraussichtlichen Gewinn der GbR i.H.v. 700.000 Euro im Jahr 2020 aus. Das FA entsprach dem diesbezüglichen Antrag und passte mit Bescheiden vom 03.03.2021 (Kläger) beziehungsweise vom 05.03.2021 (B) die Vorauszahlungen für das Jahr 2020 nach oben an.
Aufgrund der erst am 18.12.2022 erfolgten Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung setzte das FA mit Bescheid vom 10.02.2023 nach § 152 Abs. 2 i.V.m. Abs. 7 AO in Form einer gebundenen Entscheidung gegenüber dem Kläger einen Verspätungszuschlag i.H.v. 966 Euro fest. Bei der Berechnung des Verspätungszuschlags ging das FA von einem Ablauf der Abgabefrist zum 31.08.2022 aus.
Hiergegen legte der Kläger am 16.02.2023 Einspruch ein und beantragte bezüglich des festgesetzten Verspätungszuschlags die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das FA lehnte den AdV-Antrag mit Bescheid vom 24.02.2023 ab. Auch gegen diesen Ablehnungsbescheid legte der Kläger Einspruch ein, den das FA mit Einspruchsentscheidung vom 15.03.2023 als unbegründet zurückwies. Das anschließend vom Kläger angerufene FG Stuttgart gewährte mit Beschluss vom 28.06.2023 (12 V 659/23) die beantragte AdV ohne Sicherheitsleistung. Im Hauptsacheverfahren wies das FA den Einspruch des Klägers mit Einspruchsentscheidung vom 13.09.2023 als unbegründet zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte in vollem Umfang Erfolg (FG Stuttgart, Urt. v. 15.11.2023 - 12 K 1945/23 - EFG 2024, 525).
Die begründete Revision des FA führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG habe zu Unrecht die Voraussetzungen der Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO bejaht. Der Verspätungszuschlag sei infolge verspäteter Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung der GbR zu Recht im Wege einer gebundenen Entscheidung nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO festgesetzt worden. Eine Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 AO, die eine Ermessensentscheidung nach § 152 Abs. 1 AO eröffnen würde, liege nicht vor. Ebenso habe das FA den Kläger rechtsfehlerfrei nach § 152 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO in Anspruch genommen und den Verspätungszuschlag nach § 152 Abs. 7 AO in zutreffender Höhe festgesetzt. Anhaltspunkte dafür, dass die Regelungen in § 152 Abs. 6 Satz 1, Abs. 7 AO den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) verletzen könnten, bestünden nicht.
Die Voraussetzungen der obligatorischen Festsetzung des Verspätungszuschlags nach § 152 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO lägen vor. Abweichend von § 152 Abs. 1 AO sei ein Verspätungszuschlag im Wege einer gebundenen Entscheidung unter anderem dann festzusetzen, wenn eine Steuererklärung, die sich auf ein Kalenderjahr beziehe, nicht binnen 14 Monaten nach Ablauf des Kalenderjahrs abgegeben worden sei (§ 152 Abs. 2 Nr. 1 Alt.1 AO; „Muss-Festsetzung“). § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO knüpfe mit diesem Zeitraum an die verlängerten Steuererklärungsfristen des § 149 Abs. 3 AO für beratene Steuerpflichtige an. Das Ende dieses für die obligatorische Festsetzung eines Verspätungszuschlags geltenden Zeitraums sei für den Besteuerungszeitraum 2020 vom 28.02.2022 (Zeitraum von 14 Monaten) gesetzlich auf den 31.08.2022 (Zeitraum von 20 Monaten) verlängert worden (Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a EGAO). Diese Regelungen gälten nach § 152 Abs. 6 Satz 1 AO entsprechend für Gewinnfeststellungserklärungen.
Danach sei die Gewinnfeststellungserklärung der GbR für 2020 nach Ablauf des in § 152 Abs. 2 Nr. 1 AO i.V.m. Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 5 Buchst. a EGAO normierten Zeitraums beim FA abgegeben worden. Dieser Zeitraum habe für das Kalenderjahr 2020 am 31.08.2022 geendet. Die Gewinnfeststellungserklärung der GbR für 2020 sei verspätet erst am 18.12.2022 abgegeben worden.
Ein Fall der Rückausnahme nach § 152 Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO liege nicht vor.
Das FA habe die Frist zur Abgabe der Feststellungserklärung nicht nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 AO verlängert. Nach § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO gelte Absatz 2 dann nicht, wenn die Finanzbehörde die Frist für die Abgabe der Steuererklärung nach § 109 AO verlängert oder diese Frist rückwirkend verlängert habe.
Diese Rückausnahme gelte für Gewinnfeststellungserklärungen entsprechend. § 152 Abs. 3 Nr. 1 AO greife jedoch nicht ein, weil das FA die Frist zur Abgabe der Gewinnfeststellungserklärung für 2020 nicht nach § 109 Abs. 1 AO verlängert habe. Ebenso scheide die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO aus.
Es könne offenbleiben, welcher Fassung des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO zugrunde zu legen sei, denn in beiden Fällen käme § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nicht zur Anwendung. Nach § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO gelte Absatz 2 dann nicht, wenn die festgesetzte Steuer die Summe der festgesetzten Vorauszahlungen und der anzurechnenden Steuerabzugsbeträge nicht übersteige.
Nach dem im Zeitpunkt des Erlasses der Vorentscheidung anwendbaren § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG hätten für Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen entsprechend gegolten, vorbehaltlich des Absatzes 7 die Absätze 1 bis 3 und Absatz 4 Sätze 1 und 2. § 152 AO i.d.F. des VerfModG war erstmals auf Steuererklärungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 einzureichen gewesen seien (Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 EGAO).
Dieser Satz 1 sei durch das Jahressteuergesetz 2024 vom 02.12.2024 (BGBl. 2024 I Nr. 387 - JStG 2024) geändert worden. Nach § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2024 gälten für Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, vorbehaltlich des Absatzes 7 die Absätze 1, 2 und 3 Nr. 1 sowie Absatz 4 Sätze 1 und 2 entsprechend. Diese Gesetzesänderung sei am 06.12.2024 in Kraft getreten (vgl. die Art. 16 Nr. 16, 56 Abs. 1 JStG 2024). Danach schränke § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2024 den unter anderem für Feststellungserklärungen geltenden Verweis ausdrücklich auf die Nr. 1 des Absatzes 3 ein. Eine zeitliche Anwendungsregelung habe der Gesetzgeber für diese Neufassung nicht getroffen.
Unabhängig davon, welche der vorbezeichneten Fassungen des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO der revisionsgerichtlichen Entscheidung zugrunde zu legen sei, greife für Feststellungserklärungen § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO nicht ein.
Käme – was zweifelhaft erscheine – § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2024 zur Anwendung, ergäbe sich dieses Ergebnis unmittelbar aus dem Wortlaut dieser Norm. Denn sie verweise für (Gewinn-)Feststellungserklärungen nur noch auf die Rückausnahme des Absatzes 3 Nr. 1 (behördliche Fristverlängerung).
Käme hingegen – wofür Vieles spreche – § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG zur Anwendung, ergäbe sich dies daraus, dass der Verweis für Feststellungserklärungen nicht Absatz 3 Nr. 3 erfasse. Dieses Auslegungsergebnis ergebe sich zwar nicht aus dem Wortlaut des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG. Die Entstehungsgeschichte, die Gesetzessystematik sowie der Sinn und Zweck des § 152 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 AO i.d.F. des VerfModG ließen aber kein anderes Gesetzesverständnis zu. Die Gesetzesmaterialien zu § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2024 bestätigten dieses Ergebnis. Der Grundsatz der Normenklarheit stehe dem nicht entgegen.
Die grammatikalische Auslegung des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG führe zu keinem eindeutigen Ergebnis.
Einerseits verweise diese Vorschrift ohne Einschränkung auf den Absatz 3 und damit im Grundsatz auch auf dessen Nr. 3. Andererseits ordne Absatz 6 Satz 1 nur die „entsprechende“ Geltung des Absatzes 3 an. Danach müssten nicht alle Nummern des Absatzes 3 auch für Feststellungserklärungen gelten. So sei die Rückausnahme des Absatzes 3 Nr. 4 (z.B. jährlich abzugebende Lohnsteueranmeldungen und Anmeldungen von Umsatzsteuer-Sondervorauszahlungen nach § 48 Abs. 2 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung) für Feststellungserklärungen ohne Bedeutung. Im Übrigen würden – soweit die Rückausnahme des Absatzes 3 Nr. 3 betroffen sei – im Feststellungsverfahren weder Steuern noch Steuervorauszahlungen festgesetzt noch Steuerabzugsbeträge angerechnet, sondern Besteuerungsgrundlagen festgestellt (§ 179 Abs. 1 AO). Welche steuerrechtlichen Auswirkungen diese Feststellungsbescheide am Ende auf die Folgebescheide hätten, lasse sich im Feststellungsverfahren nicht beurteilen. Danach sei der Wortlaut offen und führe allein zu keinem eindeutigen Ergebnis.
Die Entstehungsgeschichte des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG spreche jedoch dafür, eine entsprechende Geltung des Absatzes 3 Nr. 3 für Feststellungserklärungen abzulehnen. § 152 AO habe seine heutige Gestalt durch das erhalten. Im Zuge dieser Gesetzesänderung seien § 152 Abs. 6 Satz 1 AO sowie der bis heute unveränderte § 152 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 AO eingefügt worden. Die Absätze 6 und 7 enthielten Sonderregelungen für die Nichtabgabe oder verspätete Abgabe einer Feststellungserklärung. Aus den Gesetzesmaterialien lasse sich entnehmen, dass mit diesen Regelungen der Verwaltung die automationsgestützte Festsetzung von Verspätungszuschlägen für Feststellungserklärungen habe erleichtert werden sollen (vgl.
BT-Drs. 18/7457, S. 81;
BT-Drs. 18/8434, S. 114). Insbesondere sei für Gewinnfeststellungserklärungen in Absatz 7 die Höhe des festzusetzenden Verspätungszuschlags pauschal für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung mit 0,0625% der positiven Summe der festgestellten Einkünfte, mindestens jedoch 25 Euro für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung, und damit unabhängig von den steuerlichen Auswirkungen der Feststellung geregelt worden. Für die übrigen Feststellungserklärungen sei in § 152 Abs. 6 Satz 2 AO ein Verspätungszuschlag von pauschal 25 Euro für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung bestimmt worden. In der Vorgängerregelung zu § 152 AO i.d.F. des VerfModG habe es noch geheißen, dass bei Steuererklärungen für gesondert festzustellende Besteuerungsgrundlagen die Absätze 1 bis 3 mit der Maßgabe gälten, dass bei Anwendung des Absatzes 2 Satz 1 die steuerlichen Auswirkungen zu schätzen seien (vgl. § 152 Abs. 4 AO a.F.; dazu BFH, Urt. v. 06.11.2012 - VIII R 19/09 Rn. 20 - HFR 2013, 472). Nach § 152 Abs. 2 Satz 1 AO a.F. durfte der Verspätungszuschlag 10% der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Messbetrags nicht übersteigen und höchstens 25.000 Euro betragen. Von diesem Ansatz hätten sich § 152 Abs. 6 Satz 2 und Abs. 7 AO i.d.F. des VerfModG gelöst. Nunmehr blieben bei der gesonderten Feststellung die auf Ebene der Folgebescheide eintretenden steuerlichen Auswirkungen bei der Bemessung der Höhe des Verspätungszuschlags außer Betracht. Die Entstehungsgeschichte lege es daher nahe – gerade unter Berücksichtigung der mit der Gesetzesänderung angestrebten Vereinfachung –, die steuerlichen Auswirkungen der Feststellung auch bei der Frage unberücksichtigt zu lassen, ob eine „Muss-Festsetzung“ oder eine „Kann-Festsetzung“ zu erfolgen habe.
Gesetzessystematische Überlegungen sprächen ebenfalls gegen eine Anwendung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO. Aus den Regelungen in § 152 Abs. 6 Satz 1 und Abs. 7 AO ergebe sich, dass bei der Bemessung des Verspätungszuschlags die auf Ebene der Folgebescheide eintretenden steuerrechtlichen Auswirkungen der Feststellung unberücksichtigt blieben. Das Gesetz trenne insoweit deutlich zwischen dem Feststellungsverfahren und dem Steuerfestsetzungsverfahren; die Auswirkungen der Feststellung auf die Steuerfestsetzung blieben ausgeklammert. Als Bemessungsgrundlage für die Höhe des festzusetzenden Verspätungszuschlags für verspätet abgegebene Einkommensteuererklärungen nenne das Gesetz hingegen in § 152 Abs. 5 Satz 2 AO die gleichen Merkmale wie in § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO. Es wäre rechtssystematisch widersinnig, einerseits diese in Absatz 3 Nr. 3 genannten Merkmale – wie durch Absatz 7 geschehen – bei der Bemessung des festzusetzenden Verspätungszuschlags auszublenden, andererseits diese aber bei der Frage, ob eine „Muss-Festsetzung“ oder „Kann-Festsetzung“ des Verspätungszuschlags vorzunehmen sei, doch wieder einzubeziehen. Dies bringe deutlich zum Ausdruck, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags für (Gewinn-)Feststellungserklärungen rechtssystematisch insgesamt nicht von Faktoren abhängig sein solle, welche die individuelle Ebene der Steuerfestsetzung beträfen.
Ebenso würde es dem Sinn und Zweck (Telos) des § 152 Abs. 6 und 7 AO i.d.F. des VerfModG widersprechen, ließe man eine entsprechende Anwendung des Absatzes 3 Nr. 3 zu.
Die Absätze 6 und 7 bezweckten eine vereinfachte Festsetzung des Verspätungszuschlags. Diesem angestrebten Vereinfachungszweck widerspräche es, müsste man bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags doch wieder die dem Feststellungsbescheid unmittelbar oder (bei mehrstöckigen Personengesellschaften) mittelbar folgende Ebene der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerfestsetzung einbeziehen. Denn insbesondere bei einem Auseinanderfallen von Feststellungsfinanzamt und Wohnsitzfinanzamt (beziehungsweise – bei mehreren Beteiligten – häufig auch mehreren Wohnsitzfinanzämtern) ergäbe sich die Notwendigkeit weiterer Ermittlungen. Dies ließe sich mit dem gesetzgeberischen Ziel, die Festsetzung von Verspätungszuschlägen für die verspätete Abgabe von Feststellungserklärungen zu vereinfachen, nicht vereinbaren.
Lediglich ergänzend werde auf den gesetzgeberischen Willen hingewiesen, der dem neuen § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des JStG 2024 zugrunde liege und der das hier vertretene Auslegungsergebnis bestätige. Im Bericht des Finanzausschusses heiße es hierzu, dass durch § 152 AO i.d.F. des VerfModG erreicht werden sollte, bei der Festsetzung des Verspätungszuschlags die steuerlichen Auswirkungen der gesonderten Feststellung in den jeweiligen Folgebescheiden generell nicht mehr ermitteln zu müssen. Dies erleichtere den Vollzug der Vorschrift im Feststellungsverfahren – insbesondere bei vielen Feststellungsbeteiligten – ganz wesentlich (
BT-Drs. 20/13419, S. 231). Weiter werde sinngemäß ausgeführt, dass der mit der Neuregelung angestrebte Vereinfachungseffekt infolge des – hier zu überprüfenden – Urteils des FG Stuttgart vom 15.11.2023 (12 K 1945/23) entfalle. Mit der Änderung des § 152 Abs. 6 Satz 1 AO werde – der bisherigen Verwaltungspraxis entsprechend – für die Festsetzung von Verspätungszuschlägen bei der Gewinnfeststellung klarstellend bestimmt, dass nur Nr. 1 des § 152 Abs. 3 AO entsprechend anzuwenden sei (
BT-Drs. 20/13419, S. 231). Wenngleich der BFH an die gesetzgeberische Beurteilung einer Gesetzesänderung als konstitutiv oder deklaratorisch nicht gebunden sei, bestätigten diese Ausführungen das zu § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG gefundene Auslegungsergebnis.
Der vom FG herangezogene Grundsatz der Normenklarheit stehe diesem Ergebnis nicht entgegen. Dem Bestimmtheitserfordernis werde genügt, wenn diese Klärung mit herkömmlichen juristischen Methoden bewältigt werden könnten (z.B. BVerfG, Beschl. v. 27.11.1990 - 1 BvR 402/87 Rn. 45 m.w.N. - BVerfGE 83, 130). Danach entspreche § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG dem Grundsatz der Normenklarheit. Nach Anwendung der herkömmlichen Auslegungsmethoden ließen sich Inhalt und Umfang der in dieser Norm für Gewinnfeststellungserklärungen erfolgten Verweisung auf Absatz 3 verlässlich bestimmen. Die historische, systematische und teleologische Auslegung beantworteten die Auslegungsfrage dahin, dass die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO hiervon nicht erfasst sei.
Das FA habe mit der Inanspruchnahme des Klägers sein Auswahlermessen in der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2023 nach § 152 Abs. 6 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO rechtsfehlerfrei ausgeübt. Nach § 152 Abs. 4 Satz 1 AO könne die Finanzbehörde – seien mehrere Personen zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet – nach ihrem Ermessen entscheiden, ob sie den Verspätungszuschlag gegen eine der erklärungspflichtigen Personen, gegen mehrere der erklärungspflichtigen Personen oder gegen alle erklärungspflichtigen Personen festsetze. Nach § 152 Abs. 4 Satz 3 AO i.d.F. des VerfModG ist in Fällen des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO der Verspätungszuschlag vorrangig gegen die nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 AO erklärungspflichtigen Personen festzusetzen; der zum 01.01.2024 in Kraft getretene § 152 Abs. 4 Satz 3 AO i.d.F. des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) sei noch nicht anwendbar (vgl. dazu Art. 97 § 39 Abs. 1 EGAO). Die nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 AO Erklärungspflichtigen seien die in § 34 Abs. 1 AO (in der bis zum 31.12.2023 geltenden Fassung) genannten Personen gewesen. Zu diesen Personen gehörten bei einer GbR – einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung i.S.d. § 34 Abs. 1 AO (vgl. BFH, Urt. v. 20.09.2018 - IV R 6/16 Rn. 45 - BStBl II 2019, 160; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 8/2019 Anm. 3) – deren Geschäftsführer. Danach habe dem Finanzamt bei mehreren Abgabepflichtigen ein Auswahlermessen zugestanden, das bei Gewinnfeststellungserklärungen einer GbR im Sinne einer Vorrangregelung zulasten deren Geschäftsführer eingeschränkt gewesen sei. Hiervon ausgehend habe das FA den Verspätungszuschlag zu Recht gegenüber dem Kläger festgesetzt. Das FA habe in der Einspruchsentscheidung vom 13.09.2023 ausgeführt, dass der Verspätungszuschlag zu Recht allein gegenüber dem Kläger als erklärungspflichtiger Person festgesetzt worden sei. Bei mehreren erklärungspflichtigen Personen sei der Verspätungszuschlag primär gegen die nach § 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 AO erklärungspflichtige Person festzusetzen, das heiße im Streitfall gegen den Kläger als Empfangsbevollmächtigten, Gesellschafter und Geschäftsführer der Gesellschaft (§ 152 Abs. 4 Satz 3 AO).
4. Ebenso ist die Festsetzung des Verspätungszuschlags der Höhe nach einfachgesetzlich nicht zu beanstanden.
Nach Überzeugung des erkennenden Senats verletzen die Regelungen in § 152 Abs. 6 Satz 1, Abs. 7 AO zur Festsetzung von Verspätungszuschlägen für nicht fristgemäß abgegebene Gewinnfeststellungserklärungen, die in Teilbereichen von denen für nicht fristgemäß abgegebene Einkommensteuer- und Körperschaftsteuererklärungen abwichen, nicht Art. 3 Abs. 1 GG (gleicher Ansicht FG Düsseldorf, Urt. v. 24.08.2023 - 12 K 1698/22 AO - EFG 2024, 7; Revision anhängig unter dem Aktenzeichen VIII R 28/23).
Es bestünden bereits erhebliche Bedenken am Bestehen einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung.
Nach § 152 Abs. 6 Satz 1 AO gelte für Gewinnfeststellungserklärungen zwar nicht die Rückausnahme des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO. Ebenso griffen für die Höhe des Verspätungszuschlags unterschiedliche Bemessungsgrundlagen ein. So richte sich die Höhe des Verspätungszuschlags für Einkommensteuer- und Körperschaftsteuererklärungen – anders als für Gewinnfeststellungserklärungen – nach § 152 Abs. 5 Satz 2 AO. Danach betrage für Jahressteuererklärungen der Verspätungszuschlag für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung 0,25% der um die festgesetzten Vorauszahlungen und die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge verminderten festgesetzten Steuer, mindestens jedoch 25 Euro für jeden angefangenen Monat der eingetretenen Verspätung. Damit reduziere sich die Bemessungsgrundlage für den Verspätungszuschlag im Ergebnis auf die zu entrichtende Abschlusszahlung (vgl. § 36 Abs. 4 EStG) bzw. auf 25 Euro für jeden angefangenen Monat.
Einem Verspätungszuschlag für eine nicht fristgemäß abgegebene Gewinnfeststellungserklärung liege aber bereits ein ganz anderer Sachverhalt als einem Verspätungszuschlag für eine verspätet abgegebene Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuererklärung zugrunde. Während Gewinnfeststellungserklärungen nur einen punktuellen Ausschnitt der späteren Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerfestsetzung beträfen, umfasse die Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuererklärung sämtliche Einkunftsquellen und Abzugstatbestände. Zudem lasse sich der Verspätungszuschlag für eine Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuererklärung sachgerecht nach der zu entrichtenden Abschlusszahlung bemessen, nicht hingegen der für eine Gewinnfeststellungserklärung. Im Feststellungsverfahren würden weder eine Steuer noch Steuervorauszahlungen festgesetzt, sondern Besteuerungsgrundlagen für die Folgebescheide bindend festgestellt (vgl. die §§ 179 Abs. 1, 182 Abs. 1 AO). Welche individuelle Steuerbelastung letztendlich beim einzelnen Mitunternehmer infolge weiterer individueller Faktoren (z.B. Verlustvorträge, weitere Beteiligungseinkünfte, Abzugsbeträge, Steuersatz) entstehe und welche Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerabschlusszahlung am Ende zu entrichten sei, lasse sich nach Abschluss des Feststellungsverfahrens nicht beurteilen.
Aber selbst wenn man von einer Ungleichbehandlung durch Verspätungszuschläge in Gewinnfeststellungsbescheiden gegenüber solchen in Steuerfestsetzungsbescheiden ausgehen wollte, wäre diese jedenfalls sachlich gerechtfertigt.
Prüfungsmaßstab wäre allein das Willkürverbot. Denn der Betroffene habe es selbst in der Hand, den Verspätungszuschlag durch fristgerechte Abgabe der Erklärung zu vermeiden. Ebenso wäre das Ausmaß der Ungleichbehandlung nicht gravierend. So sei die vom Gesetzgeber im Rahmen des § 152 Abs. 7 AO unterstellte steuerliche Auswirkung der positiven Summe der festgestellten Einkünfte von 25% der Höhe nach nicht zu beanstanden. Dieser Prozentsatz entspreche dem Pauschalsatz, der in langjähriger höchstrichterlicher Rechtsprechung aus Vereinfachungsgründen regelmäßig der Streitwertberechnung bei Gewinnfeststellungen zugrunde gelegt werde (z.B. BFH, Beschl. v. 21.02.1974 - IV B 24/71 - BStBl II 1974, 461; BFH, Beschl. v. 10.10.2006 - VIII B 177/05 - BStBl II 2007, 54; BFH, Beschl. v. 18.04.2018 - IV E 1/18 Rn. 9 - BFH/NV 2018, 835; vgl. auch
BT-Drs. 18/7457, S. 81). Die Übernahme dieses bewährten Pauschalsatzes für Zwecke der vereinfachten Berechnung des festzusetzenden Verspätungszuschlags sei sachgerecht.
Hieran gemessen wäre eine Ungleichbehandlung durch die beabsichtigte Vereinfachung des Verwaltungshandelns und der Rechtsanwendung sachlich gerechtfertigt. Die Nichtanwendung des § 152 Abs. 3 Nr. 3 AO vermeide bei der Frage, ob eine „Muss-Festsetzung“ oder eine „Kann-Festsetzung“ vorzunehmen sei, weitere Komplikationen und zusätzlichen Verwaltungsaufwand. Gleiches gelte für die pauschalierende Regelung des § 152 Abs. 7 AO. Sie ermögliche es, den Verspätungszuschlag der Höhe nach einfach und praktikabel festzusetzen.
Kontext der Entscheidung
I. Ist § 152 Abs. 6 Satz 1 AO i.d.F. des VerfModG anzuwenden, ergibt sich in Übereinstimmung mit der überwiegenden Auffassung im Schrifttum die Ablehnung eine Rückausnahme daraus, dass der Verweis für Feststellungserklärungen nicht Absatz 3 Nr. 3 erfasst ist (gleicher Ansicht Schober in: Gosch, § 152 AO Rn. 80; Neudert in: AO-eKomm, § 152 AO Rn. 43, Stand: 26.02.2025; Koenig/Haselmann, AO, 6. Aufl., § 152 Rn. 72; Seer in: Tipke/Kruse, § 152 AO Rn. 69, nach dem allerdings die Nr. 3 für verspätete Gewerbesteuererklärungen sinngemäß gilt; anderer Ansicht Rosenke in: BeckOK AO, 35. Ed. 01.01.2026, § 152 AO Rn. 587.1).
II. Das aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3 GG, Art. 19 Abs. 4 GG) folgende Bestimmtheitsgebot verlangt vom Gesetzgeber, Vorschriften so genau zu fassen, wie dies nach der Eigenart der zu ordnenden Lebenssachverhalte mit Rücksicht auf den Normzweck möglich ist (z.B. BVerfG, Beschl. v. 03.03.2004 - 1 BvF 3/92 Rn. 102 ff. - BVerfGE 110, 33). Ebenso setzt die Normenklarheit der Verwendung gesetzlicher Verweisungsketten Grenzen. An einer normenklaren Rechtsgrundlage fehlt es zwar nicht schon deshalb, weil in einer Norm auf eine andere Norm verwiesen wird. Doch müssen Verweisungen begrenzt bleiben, dürfen nicht durch die Inbezugnahme von Normen, die andersartige Spannungslagen bewältigen, ihre Klarheit verlieren und in der Praxis nicht zu übermäßigen Schwierigkeiten bei der Anwendung führen. Unübersichtliche Verweisungskaskaden sind mit den grundrechtlichen Anforderungen daher nicht vereinbar (z.B. BVerfG, Beschl. v. 19.05.2020 - 1 BvR 2835/17 Rn. 215 m.w.N. - BVerfGE 154, 152).
III. Die Anforderungen an die Bestimmtheit erhöhen sich mit der Intensität, mit der auf der Grundlage der betreffenden Regelung in grundrechtlich geschützte Bereiche eingegriffen werden kann. Dies hat jedoch nicht zur Folge, dass die Norm dann überhaupt keine Auslegungsprobleme aufwerfen darf. Dem Bestimmtheitserfordernis ist vielmehr genügt, wenn diese mit herkömmlichen juristischen Methoden bewältigt werden können (z.B. BVerfG, Beschl. v. 27.11.1990 - 1 BvR 402/87 Rn. 45 m.w.N. - BVerfGE 83, 130).
IV. Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich- und wesentlich Ungleiches ungleichzubehandeln (z.B. BVerfG, Beschl. v. 28.11.2023 - 2 BvL 8/13 Rn. 139 m.w.N. - BVerfGE 168, 1). Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt (z.B. BVerfG, Beschl. v. 28.11.2023 - 2 BvL 8/13 Rn. 140 f. m.w.N. - BVerfGE 168, 1). Als besondere sachliche Gründe kommen neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht (z.B. BFH, Vorlagebeschl. v. 17.11.2020 - VIII R 11/18 Rn. 37 m.w.N. - BStBl II 2021, 562; Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 35/2021 Anm. 3; vgl. auch BVerfG, Beschl. v. 28.11.2023 - 2 BvL 8/13 Rn. 178 - BVerfGE 168, 1). Der Gesetzgeber darf insbesondere generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härte gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen. Dabei darf der Gesetzgeber jedoch keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen (z.B. BVerfG, Beschl. v. 28.11.2023 - 2 BvL 8/13 Rn. 152 m.w.N. - BVerfGE 168, 1).
