Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin war von 2009 bis 2020 Eigentümerin des im Grundbuch eingetragenen Flurstücks 147/7. Das Flurstück ging aus dem Flurstück 147a hervor, das bis zum Jahr 1999 im Eigentum der D. GmbH stand. Die D. GmbH teilte das Flurstück im Jahr 1999 in die Flurstücke 147/1, 147/2 und 147/3 auf und veräußerte diese an die G. GmbH. Das Flurstück 147/1 wurde nachfolgend in die Flurstücke 147/5, 147/7, 147/8 und 147/9 unterteilt. Die Klägerin erwarb hiervon nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen die G. GmbH das Flurstück 147/7.
Mit Bescheiden vom 06.04.1998 und 04.02.2000 setzte die Beklagte gegenüber der D. GmbH die Grundsteuer für das Flurstück 147a fest. Die D. GmbH zahlte die Steuer nicht. Im Jahr 2001 wurde das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen eröffnet und im Jahr 2015 mangels Masse eingestellt.
Mit an die Klägerin gerichtetem Duldungsbescheid vom 05.07.2019 bezifferte die Beklagte die Grundsteuerschuld der D. GmbH für die Jahre 1998 und 1999 auf 4 099,70 Euro und stellte fest, dass die Klägerin die Zwangsvollstreckung in ihr Grundstück zu dulden habe. Die Eigentümer der Flurstücke 147/2, 147/3, 147/5, 147/8 und 147/9 hätten Duldungsbescheide gleichen Inhalts erhalten; die Beklagte werde nach pflichtgemäßem Ermessen entscheiden, aus welchen Grundstücken sie ihre Forderung im Wege der Zwangsvollstreckung befriedigen werde. Die Duldungspflichtigen könnten die Vollstreckung durch Zahlung der Forderungen verhindern. Die Klägerin erhob unter dem 30.07.2019 Widerspruch gegen den Duldungsbescheid und beantragte die Aussetzung seiner Vollziehung. Letztere lehnte die Beklagte mit Schreiben vom 06.08.2019 ab und hörte die Klägerin zur beabsichtigten Zurückweisung des Widerspruchs an. Die Klägerin überwies daraufhin 4.099,00 Euro „unter Vorbehalt“ an die Beklagte und teilte mit Schreiben vom 19.09.2019 mit, sie habe die Grundsteuer zur Vermeidung der angedrohten Zwangsvollstreckung gezahlt. Mit Widerspruchsbescheid vom 23.09.2019 wies die Beklagte den Widerspruch zurück. Am 20.10.2019 zahlte die Klägerin weitere 0,70 Euro an die Beklagte.
Am 25.10.2019 erhob die Klägerin Anfechtungsklage und beantragte unter dem 29.11.2019 die Anordnung der aufschiebenden Wirkung der Klage. Auf den Hinweis der Beklagten, bei einer Zahlung auf die Steuerforderung erlösche diese und erledige sich das Klageverfahren, da allenfalls die Primärschuldnerin einen Rückzahlungsanspruch habe, erwiderte die Klägerin, ihre Zahlung sei als solche auf den eigentlichen Steueranspruch zu verstehen; im Falle des Obsiegens stehe ihr ein Rückzahlungsanspruch zu. Im Oktober 2020 veräußerte die Klägerin das Grundstück. Mit Beschluss vom 09.11.2020 stellte das Berufungsgericht im Klageverfahren der B. ... GmbH & Co. KG, die den gegen sie ergangenen Duldungsbescheid der Beklagten ebenfalls angefochten hatte, die Unzulässigkeit der Zwangsversteigerung des Flurstücks mit der Begründung fest, die Grundsteuerforderung sei bereits durch die Zahlungen der hiesigen Klägerin erloschen. Daraufhin hat die Beklagte in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht am 16.11.2021 erklärt, aus dem Duldungsbescheid keine Rechte mehr gegen die Klägerin herzuleiten.
Mit Urteil vom 16.11.2021 hat das Verwaltungsgericht unter Abweisung der Klage im Übrigen auf den Hilfsantrag der Klägerin hin die Rechtswidrigkeit des Duldungsbescheids festgestellt. Auf die Berufung der Beklagten hat das Berufungsgericht das Urteil des VG geändert und die Klage vollumfänglich abgewiesen. Es bestehe kein Fortsetzungsfeststellungsinteresse, da der Klägerin auch dann kein Rückzahlungsanspruch zustehe, wenn der Duldungsbescheid aufgehoben würde oder die Grundsteuerfestsetzungsbescheide nicht wirksam ergangen seien. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO schließe den allgemeinen öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruch als Rechtsgrundlage aus. Die Tilgungsbestimmung der Klägerin sei dahin gehend auszulegen, dass sie als Dritte auf die Steuerschulden der D. GmbH gezahlt habe. Dadurch sei der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erloschen. Der Erstattungsanspruch stehe daher gemäß § 37 Abs. 2 AO nur der D. GmbH zu.
Das BVerwG entschied, die von ihm zugelassene Revision der Klägerin sei zulässig, aber unbegründet. Das angefochtene Urteil beruhe nicht auf der Verletzung revisiblen Rechts (§ 137 Abs. 1 Nr. 1 VwGO).
Die Entscheidung des Berufungsgerichts, mangels Erstattungsanspruchs bestehe kein Fortsetzungsfeststellungsinteresse i.S.v. § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO, weshalb die Klage unzulässig sei, stehe im Ergebnis mit Bundesrecht in Einklang. Bei der Erledigung des angefochtenen Verwaltungsakts und der daran anknüpfenden Erforderlichkeit eines berechtigten Feststellungsinteresses gemäß § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO handle es sich um Sachentscheidungsvoraussetzungen, deren Vorliegen das Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen habe, ohne insoweit nach § 137 Abs. 2 VwGO an die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz gebunden zu sein (ständige Rechtsprechung; vgl. BVerwG, Urt. v. 29.11.2023 - 6 C 3/22 Rn. 28 m.w.N. - BVerwGE 181, 83; Anm. Gamb, jurisPR- BVerwG 13/2024, Anm. 5). Das Berufungsgericht habe keine eigenen Feststellungen zum Zeitpunkt der Erledigung des angefochtenen Duldungsbescheids getroffen, da nur die Beklagte Berufung eingelegt habe; damit sei die Abweisung des Aufhebungsantrags der Klägerin rechtskräftig, und es sei Gegenstand des Berufungsverfahrens allein ihr Antrag auf Feststellung der Rechtswidrigkeit des (erledigten) Duldungsbescheids.
Da das Berufungsgericht das Fortsetzungsfeststellungsinteresse mit der Begründung verneint habe, der Klägerin stehe kein Erstattungsanspruch zu, für welchen die Feststellung der Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheids vorgreiflich wäre, könne es dahingestellt bleiben, ob der einseitig erklärte Verzicht der Beklagten in der mündlichen Verhandlung vom 16.11.2021 ohne förmliche Aufhebung des angefochtenen Duldungsbescheids eine Erledigung i. S. v. § 113 Abs. 1 Satz 4 VwGO hätte herbeiführen können oder ob diese – so die Annahme des VG – bereits zuvor durch die Veräußerung des Grundstücks im Oktober 2020 eingetreten gewesen sei. Jedenfalls Letzteres stimme insoweit mit Bundesrecht überein, als eine Erledigung gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 3 AO i.V.m. § 124 Abs. 2 AO eintrete, wenn der Verwaltungsakt nicht mehr geeignet sei, rechtliche Wirkungen zu erzeugen, oder wenn die Steuerungsfunktion, die ihm ursprünglich innegewohnt habe, nachträglich entfallen sei (ständige Rechtsprechung, vgl. BVerwG, Urt. v. 21.04.2021 - 8 C 18/20 Rn. 10 - BVerwGE 172, 209; Anm. Keller, jurisPR-BVerwG 26/2021 Anm. 1). Das sei vorliegend der Fall, da weder die Klägerin nach der Eigentumsübertragung die Vollstreckung in das Flurstück 147/7 habe dulden können noch der Duldungsbescheid gegenüber dem neuen Eigentümer, an den er nicht adressiert sei, Rechtswirkungen entfaltet habe.
Allerdings habe sich der Duldungsbescheid nicht erst – durch die Veräußerung des Grundstücks – nach, sondern bereits vor Klageerhebung infolge der Zahlung der Klägerin auf die Steuerschuld der D. GmbH erledigt. Mit dem Erlöschen der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entfalle der Regelungsgehalt des zu deren Durchsetzung erlassenen Duldungsbescheids, da der Vollstreckungsschuldner hernach nicht mehr die Zwangsvollstreckung in das Grundstück zu dulden habe (vgl. BFH, Urt. v. 06.08.2024 - VII R 32/22 Rn. 18 ff. - BStBl II 2024, 818). Das Berufungsgericht habe die Tilgungsbestimmung der Klägerin unter Verweis auf die Höhe der Summe, den Betreff, den zeitlichen Zusammenhang sowie spätere Äußerungen der Klägerin dahin gehend ausgelegt, dass diese allein auf die Schuld der D. GmbH gezahlt habe, da sie nur so eine Zwangsvollstreckung in ihr Grundstück habe verhindern können. Gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 2 AO i.V.m. § 47 AO würden Ansprüche aus dem Grundsteuerschuldverhältnis durch Zahlung erfüllt, die gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 2 AO i.V.m. § 48 Abs. 1 AO gegenüber der Finanzbehörde auch durch Dritte bewirkt werden könne. Es komme insoweit nicht darauf an, von wem und mit wessen Mitteln gezahlt worden sei, sondern nur darauf, wessen Steuerschuld nach dem Willen des Zahlenden, wie er im Zeitpunkt der Zahlung der Finanzbehörde gegenüber erkennbar hervorgetreten sei, habe getilgt werden sollen (vgl. BFH, Urt v. 14.12.2021 - VII R 20/18 Rn. 18 - BFHE 274, 507 = BFH/NV 2022, 634). Soweit das Berufungsgericht die Frage einer Abwendung der Vollstreckung durch Sicherheitsleistung aufwerfe, weise es zutreffend darauf hin, dass vorliegend keine Sicherheitsleistung angeordnet worden sei. Einen Antrag der Klägerin auf Aussetzung der Vollziehung, die evtl. von einer Sicherheitsleistung hätte abhängig gemacht werden können, habe die Beklagte abgelehnt; um gerichtlichen Eilrechtsschutz habe die Klägerin nicht erfolgreich nachgesucht. Daher habe die Duldungspflicht mittels Zahlung nur abgewendet werden können, wenn letztere auf die Steuerschuld erfolgt sei (vgl. Specker in: Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, Stand Oktober 2025, § 77 Rn. 65). Dies gelte umso mehr, als die Klägerin mit Schriftsatz vom 07.11.2019 ausführlich dargelegt habe, dass aufgrund ihrer Zahlung der Steueranspruch erloschen sei, und mit weiterem Schreiben vom 29.11.2019 – sogar auf den Hinweis der Beklagten vom 08.11.2019 bezüglich der rechtlichen und prozessualen Folgen einer solchen Tilgungsbestimmung – erneut bestätigt habe, die Zahlung sei als solche auf den eigentlichen Steueranspruch, d.h. die ausstehenden Grundsteuern, zu verstehen. Dass die Zahlung unter Vorbehalt erfolgte, sei unbeachtlich (vgl. BFH, Beschl. v. 14.05.1986 - VII B 159/85 Rn. 7 - BFH/NV 1986, 681; BFH, Urt. v. 28.04.1992 - VII R 33/91 - BStBl II 1992, 781). Von den in der Rechtsprechung des BVerwG anerkannten Fallgruppen eines berechtigten Interesses komme vorliegend allenfalls diejenige der Vorgreiflichkeit des Verfahrens für einen künftigen Amtshaftungs- und Entschädigungsprozess in Betracht. Allerdings beabsichtige die Klägerin nicht die Erhebung einer verschuldensabhängigen Schadensersatzklage, sondern begehre die Rückerstattung des vermeintlich rechtsgrundlos geleisteten Betrags mittels eines – die Rechtsnatur des Steueranspruchs teilenden öffentlich-rechtlichen – Erstattungsanspruchs. Diesen hätte sie zudem nicht erst künftig, sondern bereits zusammen mit der Anfechtungsklage gegen den Duldungsbescheid geltend machen können. Der Vorgreiflichkeit steht darüber hinaus entgegen, dass der Duldungsbescheid nicht Rechtsgrund der Zahlung sei, da er keine Zahlungs-, sondern lediglich eine Duldungspflicht begründe; somit führe ein Wegfall des Duldungsbescheids nicht zur Rechtsgrundlosigkeit der Zahlung.
Unabhängig davon stehe die Annahme des Berufungsgerichts, § 37 Abs. 2 AO schließe einen Rückforderungsanspruch gegen die Beklagte selbst dann aus, wenn die Grundsteuerfestsetzungsbescheide nicht wirksam ergangen sein sollten, mit Bundesrecht in Einklang.
Gemäß § 37 Abs. 2 AO habe, wenn eine Steuer ohne rechtlichen Grund gezahlt worden sei, (nur) derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung bewirkt worden sei, einen Erstattungsanspruch gegenüber dem Leistungsempfänger. Maßgeblich ist danach, auf wessen Steuerschuld gezahlt worden sei, unabhängig davon, ob der Berechtigte die Belastung selbst oder ob sie ein Dritter getragen habe (vgl. Ratschow in: Klein, AO, 19. Aufl. 2024, § 37 Rn. 61). Dem insoweit eindeutigen Wortlaut, dass ungeachtet der Person des Zahlenden grundsätzlich nur der Steuerschuldner erstattungsberechtigt sei, entspreche der Sinn und Zweck der Vorschrift, den Finanzbehörden nicht zuzumuten, im Einzelfall das Bestehen und den Inhalt zivilrechtlicher Beziehungen zwischen dem Steuerschuldner und einem zahlenden Dritten daraufhin zu überprüfen, wer von ihnen – im Innenverhältnis – materiell-rechtlich auf die zu erstattenden Beträge einen Anspruch habe (vgl. BVerwG, Beschl. v. 02.09.2015 - 9 B 16/15 Rn. 7 - HFR 2016, 496; BFH, Beschl. v. 20.02.2017 - VII R 22/15 Rn. 8 - BFH/NV 2017, 906; BFH, Urt. v. 14.12.2021 - VII R 20/18 Rn. 18 - BFHE 274, 507). Zahle der Duldungspflichtige – wie hier – auf die Steuerschuld eines anderen, sei er Dritter i.S.d. § 48 Abs. 1 AO und habe gemäß § 37 Abs. 2 AO keinen Erstattungsanspruch; denn im Gegensatz zum Haftungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 AO begründe der Duldungsbescheid kein Steuerschuldverhältnis zwischen dem Duldungspflichtigen und dem Steuergläubiger (vgl. BFH, Urt. v. 01.03.1988 - VII R 109/86 - BFHE 152, 321, 324 f.; Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand März 2024, § 191 AO Rn. 145).
Der Einwand der Klägerin, mangels Bekanntgabe der Grundsteuerbescheide sei keine Steuerschuld entstanden und sie habe auf keine fremde Schuld zahlen können, so dass § 37 Abs. 2 AO vorliegend keine Anwendung finde, rechtfertige keine abweichende Betrachtung. Die Grundsteuer entstehe gemäß § 9 Abs. 2 GrStG mit dem Beginn des Kalenderjahres, für das die Steuer festzusetzen sei, und ruhe gemäß § 12 GrStG kraft Gesetzes als öffentliche Last auf dem Grundstück; ihre Fälligkeit sei unabhängig von einer Festsetzung durch Bescheid (vgl. BVerwG, Urt. v. 13.02.1987 - 8 C 25/85 - Buchholz 401.0 § 77 AO Nr 2 S. 3; BVerwG, Urt. v. 14.08.1992 - 8 C 15/90 - NJW 1993, 871). Lediglich die Verwertung des Grundstücks setze voraus, dass die Steuer festgesetzt worden sei (vgl. Specker in: Pfirrmann/Rosenke/Wagner, BeckOK AO, Stand Oktober 2025, § 77 Rn. 55).
Soweit die Rechtsprechung ausnahmsweise trotz § 37 Abs. 2 AO einen Rückzahlungsanspruch unmittelbar zwischen Drittem und Leistungsempfänger angenommen habe, lägen dem Sonderkonstellationen zugrunde, die hier nicht gegeben seien und auf die sich auch die Klägerin nicht berufe. Weder liege eine Erstattungszusage der Beklagten vor (vgl. hierzu BFH, Urt. v. 06.08.2024 - VII R 32/22 Rn. 24 - BStBl II 2024, 818) noch sei die Tilgungsbestimmung angefochten worden (vgl. hierzu BFH, Urt. v. 19.03.2025 - X R 20/23 Rn. 27 - DB 2025, 1941; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 34/2025 Anm. 1) oder die Zahlung wäre lediglich versehentlich erfolgt, ohne Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erfüllen zu wollen (vgl. hierzu Drüen in: Tipke/Kruse, AO/FGO, Stand September 2022, § 37 Rn. 21 m.w.N.). Auch habe die Klägerin keine sog. doppelte Tilgungsbestimmung (vgl. hierzu BFH, Beschl. v. 09.06.2011 - VII B 199/10 - BFH/NV 2011, 1661) getroffen, dass die Zahlung sowohl auf eigene als auch auf fremde Rechnung erfolge. Sie habe darauf beharrt, dass die Zahlung (allein) auf den eigentlichen Steueranspruch erfolgt sei. Habe somit das Berufungsgericht unter Zugrundelegung einer Erledigung erst nach Klageerhebung das berechtigte Interesse an der Feststellung der Rechtswidrigkeit des angefochtenen Duldungsbescheids zutreffend verneint, so erweise sich das Urteil ungeachtet dessen auch deshalb im Ergebnis als richtig, weil eine Erledigung bereits mit der vollständigen Zahlung der Steuerforderung durch die Klägerin am 20.10.2019 und damit vor Klageerhebung am 25.10.2019 eingetreten sei. Insoweit entspreche es für die Fallgruppe der beabsichtigten Durchführung eines Amtshaftungs- oder Entschädigungsprozesses ständiger Rechtsprechung, dass kein berechtigtes Interesse an der Feststellung des Verwaltungsakts bestehe, wenn sich der angefochtene Verwaltungsakt schon vor Klageerhebung erledigt habe (vgl. Schübel-Pfister in: Eyermann, VwGO, 17. Aufl. 2026, § 113 Rn. 118 m.w.N.). Selbst dann, wenn man die Geltendmachung eines öffentlich-rechtlichen Erstattungsanspruchs der vorgenannten Fallgruppe gleichstellte, könnten hierfür keine anderen Anforderungen gelten.
Die vorstehende Auslegung verletze nicht deshalb das Gebot effektiven Rechtsschutzes aus Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG, weil der Klägerin aufgrund ihrer Zahlung die Möglichkeit genommen werde, die Rechtmäßigkeit des Duldungsbescheids gerichtlich überprüfen zu lassen.
Zwar habe die Klage gegen einen Duldungsbescheid gemäß § 80 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO keine aufschiebende Wirkung (vgl. VGH München, Beschl. v. 06.08.2012 - 20 CS 12.1143 Rn. 15; Schoch in: Schoch/Schneider, Verwaltungsrecht, VwGO, Stand Juli 2025, § 80 VwGO Rn. 145a) und könne der Duldungspflichtige die Vollstreckung nur durch Zahlung auf die Steuerschuld abwenden. Jedoch könne er effektiven Rechtsschutz dadurch erlangen, dass er gemäß § 80 Abs. 5 Satz 1 VwGO einen Antrag auf gerichtliche Anordnung der aufschiebenden Wirkung stelle. Dabei habe das Gericht zu berücksichtigen, dass dem Duldungspflichtigen bei Versagung des einstweiligen Rechtsschutzes infolge der vorgenannten Umstände eine erhebliche, über Randbereiche hinausgehende Verletzung in seinen Grundrechten drohen könne (vgl. hierzu BVerfG, Beschl. v. 14.09.2016 - 1 BvR 1335/13 Rn. 20 - NVwZ 2017, 149; BVerfG, Beschl. v. 12.07.2018 - 1 BvR 1401/18 Rn. 5 - NVwZ 2018, 1466). Dem sei mitunter dadurch Rechnung zu tragen, dass – ggf. gegen Sicherheitsleistung (zur Anwendbarkeit von § 80 Abs. 5 Satz 4 VwGO im Rahmen von § 80 Abs. 5 Satz 1 Alt. 1 VwGO vgl. W.-R. Schenke in: Kopp/Schenke, VwGO, 31. Aufl. 2025, § 80 Rn. 169 m.w.N.) – die aufschiebende Wirkung nicht erst dann anzuordnen sei, wenn ein Obsiegen des Betroffenen im Rechtsbehelfsverfahren wahrscheinlicher sei als sein Unterliegen, sondern bereits dann, wenn der Erfolg des Rechtsmittels ebenso wahrscheinlich sei wie dessen Misserfolg (vgl. zum Entscheidungsmaßstab in den Fällen des § 80 Abs. 5 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 VwGO Hoppe in: Eyermann, VwGO, 17. Aufl. 2026, § 80 Rn. 95 und Schoch in: Schoch/Schneider, Verwaltungsrecht - VwGO, Stand Juli 2025, § 80 VwGO Rn. 283 ff.).
