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Anmerkung zu:BFH 8. Senat, Urteil vom 14.07.2020 - VIII R 28/17
Autor:Prof. Dr. Monika Jachmann-Michel, Vors. Ri'inBFH
Erscheinungsdatum:25.01.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 126 FGO, § 4 EStG, Art 12 GG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 4/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 4/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Sponsoringaufwendungen eines Freiberuflers als Betriebsausgaben



Leitsätze

1. Zu den Betriebsausgaben gehören auch Sponsoringaufwendungen eines Freiberuflers zur Förderung von Personen oder Organisationen in sportlichen, kulturellen oder ähnlichen gesellschaftlichen Bereichen, wenn der Sponsor als Gegenleistung wirtschaftliche Vorteile, die insbesondere auch in der Sicherung oder Erhöhung des unternehmerischen Ansehens liegen können, für sein Unternehmen erstrebt oder für Produkte bzw. Dienstleistungen seines Unternehmens werben will (vgl. BFH, Urt. v. 16.12.2015 - IV R 24/13 - BFHE 252, 146 = BStBl II 2017, 224, und BFH, Urt. v. 03.02.1993 - I R 37/91 - BFHE 170, 247 = BStBl II 1993, 441).
2. Ein Abzug von Sponsoringaufwendungen als Betriebsausgaben setzt voraus, dass der Sponsoringempfänger öffentlichkeitswirksam auf das Sponsoring oder die Produkte bzw. Dienstleistungen des Sponsors hinweist und hierdurch für Außenstehende eine konkrete Verbindung zu dem Sponsor und seinen Leistungen erkennbar wird. Erfolgt das Sponsoring durch eine Freiberufler-Personengesellschaft, liegt der erforderliche hinreichende Zusammenhang zum Sponsor auch dann vor, wenn auf die freiberufliche Tätigkeit und Qualifikation der einzelnen Berufsträger hingewiesen wird.



A.
Problemstellung
Zu entscheiden war über die steuerliche Behandlung von Sponsoringaufwendungen eines Freiberuflers.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin ist eine ärztliche Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG. Im Streitjahr 2009 erzielte sie Einkünfte aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 454.124,03 Euro. Die Gesamteinnahmen aus der ärztlichen Tätigkeit beliefen sich auf rund 946.000 Euro.
Ab dem Jahr 2006 schloss die Klägerin mit A jährlich Sponsoring-Verträge ab, in denen sich A verpflichtete, mit dem Logo „….de“ bzw. „….com“ auf seiner Kleidung und ... zu werben. Die mit dem Logo beworbenen Internetseiten führten über einen dort angegebenen Link zu dem Internetauftritt der Klägerin. Nach dem für das Streitjahr abgeschlossenen Sponsoring-Vertrag war das Logo „….de“ bei allen Sportveranstaltungen als Aufnäher auf der Kleidung des A anzubringen, das Logo „….com“ auf der Kappe einzusticken. Die Kosten für die Aufnäher und die Bestickung waren von A zu tragen. Zusätzlich erhielt die Klägerin das Recht, mit den Erfolgen von A zu werben. Unterschriebene Autogrammkarten und Postermaterial, ggf. weiteres Werbematerial, DVDs, Videos, Flyer sollten der Klägerin kostenfrei zur Verfügung gestellt werden. Die Kosten des Sponsorings beliefen sich im Streitjahr auf 71.400 Euro brutto.
Nach dem Sponsoring-Vertrag mit M erhielt die Klägerin das Recht, mit den Erfolgen von M bis zum 31.03.2010 zu werben. Vereinbarungsgemäß sollte das Logo „….de“ bzw. „….com“ bei nationalen und internationalen Veranstaltungen an der Kleidung von M verwendet werden; dies galt auch für nationale und internationale Teambekleidung. Kappen und Schlüsselbänder mit den Logos waren während aller Veranstaltungen und öffentlichen Auftritte zu tragen, wobei die Klägerin die Kosten für die Herstellung und Beschriftung der Schlüsselbänder trug. Unterschriebene Autogrammkarten und Postermaterial, ggf. weiteres Werbematerial, DVDs, Videos und Flyer sollten der Klägerin kostenfrei zur Verfügung gestellt werden.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen seien. Es berücksichtigte Sponsoring-Aufwendungen in Höhe von 98.200 Euro (71.400 Euro + 23.800 Euro + 3.000 Euro) sowie Finanzierungskosten für das Sponsoring in Höhe von 3.042,18 Euro nicht als Betriebsausgaben. Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin blieb im Wesentlichen ohne Erfolg.
Das Finanzgericht hat die gegen den Änderungsbescheid vom 10.01.2014 erhobene Klage abgewiesen (FG Neustadt, Urt. v. 19.05.2016 - 4 K 1218/14 - EFG 2017, 1876). Die Revision der Klägerin führte zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der BFH sah die streitigen Sponsoringaufwendungen als Betriebsausgaben an. Er führte zur Begründung aus:
I. Ein Abzug von Sponsoringaufwendungen als Betriebsausgaben setzt voraus, dass eine ausreichend konkrete Zuordnung zu dem Sponsor deutlich werden muss, damit der Erfolg des Sponsorings als gezielte Werbemaßnahme für ihn überhaupt erreicht werden kann. Soweit das Finanzgericht allerdings die Werbewirksamkeit der Sponsoringaufwendungen mit der Begründung verneint hat, dass die mit dem Werbeaufdruck „….de“ beworbene Internetseite die Tätigkeit der beiden Gesellschafter als Ärzte in den Vordergrund gestellt habe, ohne dass die ärztliche Betreuung und Versorgung von Sportlern der Klägerin zurechenbar sei, hat es nicht hinreichend berücksichtigt, dass nach den allgemeinen Grundsätzen für die freiberufliche Einkünfteerzielung nicht auf die Gesellschaft, sondern vielmehr auf deren Gesellschafter abzustellen ist. Dem Umstand, dass die freiberufliche Tätigkeit durch die persönliche, qualifizierte Arbeitsleistung der einzelnen Berufsträger geprägt wird, ist auch hinsichtlich der an die Werbewirksamkeit des Sponsorings zu stellenden Anforderungen entsprechend Rechnung zu tragen. Erfolgt das Sponsoring wie hier durch eine Freiberufler-Personengesellschaft, liegt der erforderliche hinreichende Zusammenhang zum Sponsor daher auch dann vor, wenn öffentlichkeitswirksam auf die freiberufliche Tätigkeit und Qualifikation der einzelnen Berufsträger hingewiesen wird.
II. Das Finanzgericht hat rechtsfehlerhaft angenommen, dass die persönliche Verbindung der Ärzte zu bekannten Sportlern auf eine private Veranlassung der Sponsoringaufwendungen schließen lasse. Im Hinblick darauf, dass die ärztliche Berufsausübung in besonderem Maße darauf gerichtet ist, ein persönliches Vertrauensverhältnis zu den Patienten aufzubauen, bestand das Werbemittel gerade darin, dass auch bekannte Sportler wie A und M der sportärztlichen Expertise der beiden Gesellschafter der Klägerin vertrauten und sich über die ärztliche Betreuung und Versorgung auch freundschaftliche Kontakte zu den Sportlern entwickelt hatten. Entscheidend ist, dass die Werbung darauf angelegt war, das Image einer im Sport tätigen Arztpraxis aufzubauen und das Vertrauen des angesprochenen Adressatenkreises in die sportmedizinische Qualifikation der einzelnen Ärzte zu stärken. Einen ins Gewicht fallenden privaten Veranlassungszusammenhang konnte das Finanzgericht daher auch nicht aus einer etwaigen emotionalen Verbundenheit der Gesellschafter der Klägerin mit dem Sport oder den geförderten Sportlern ableiten. Allein der Umstand, dass die Gesellschafter der Klägerin möglicherweise sportbegeistert sind, ist ihrer sportärztlichen Tätigkeit immanent und fällt gegenüber einem gegebenen betrieblichen Veranlassungszusammenhang nicht ins Gewicht.
III. Das Finanzgericht hat rechtsfehlerhaft die relative Höhe der Sponsoringaufwendungen im Verhältnis zu den erweiterten Arzterlösen als Indiz für eine private Veranlassung herangezogen. Denn die mit dem Sponsoring angestrebten wirtschaftlichen Vorteile bestanden nicht nur darin, Einnahmen aus der spezifischen sportärztlichen Tätigkeit zu erzielen, sondern sie waren darüber hinaus auch darauf gerichtet, einen neuen Patientenkreis aus dem Bereich des Sports zu erschließen und zugleich den vorhandenen Patientenstamm an die Arztpraxis zu binden. Bei einer solchen Sachlage genügt es für die betriebliche Veranlassung, wenn die Werbemaßnahme dazu bestimmt und geeignet ist, den Bestand der Praxis hinsichtlich der aus der ärztlichen Tätigkeit erzielten Gesamteinnahmen zu sichern.
IV. Auf der Grundlage der vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen steht fest, dass die geltend gemachten Aufwendungen, deren Höhe zwischen den Beteiligten unstreitig ist, betrieblich veranlasst waren und in vollem Umfang als Betriebsausgaben steuerlich zu berücksichtigen sind.
1. Die Leistungen der Sportler A und M auf ihrer Kleidung mit dem Logo „….de“ bzw. „….com“ und auf der beworbenen Internetseite wiesen hinreichend deutlich auf die ärztlichen Leistungen und Qualifikationen der beiden Gesellschafter der Klägerin hin und zielten darauf ab, das Image einer auf den Sport spezialisierten ärztlichen Betätigung aufzubauen. Die angestrebten wirtschaftlichen Vorteile des Sponsorings bestanden in der Erschließung neuer „Geschäftsfelder“ in Form der ärztlichen Betreuung weiterer Sportler bei entsprechenden Sportveranstaltungen und in der Gewinnung neuer Patienten aus dem Kreis der am Sport interessierten Personen, aber auch in der Sicherung des bestehenden Patientenstamms in einem – aufgrund der Nähe zum … – traditionell vom Sport geprägten Umfeld. Dass diese mit dem Sponsoring verfolgten betrieblichen Ziele in nicht unerheblichem Umfang durch im Bereich der persönlichen Lebensführung der Gesellschafter der Klägerin liegende Gründe mitveranlasst gewesen wären, ist nicht erkennbar. Dies gilt auch unter Berücksichtigung des vom Finanzgericht angeführten „Geltungsbedürfnisses“ der Gesellschafter der Klägerin, sich über die Verbindung zum Sport persönlich darstellen zu können. Im Streitfall kann dies schon deshalb nicht als Beleg für einen beachtlichen privaten Beweggrund angesehen werden, weil die diesbezügliche Annahme des Finanzgerichts nicht durch hinreichende tatsächliche Feststellungen gedeckt ist.
Auch die Höhe der Sponsoringaufwendungen lässt nicht auf eine private Mitveranlassung schließen. Die von der Klägerin erzielten Gesamteinnahmen beliefen sich im Streitjahr auf rund 946.000 Euro und konnten auch in den Folgejahren weiter gesteigert werden. Die im Streitjahr für das Sponsoring getätigten Aufwendungen waren deshalb jedenfalls geeignet, den Bestand der im Rahmen der Arztpraxis erzielten Gesamteinnahmen zu sichern und weiter zu festigen.
2. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts ist der geltend gemachte Betriebsausgabenabzug auch nicht gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG ausgeschlossen. Denn von dem dort geregelten Abzugsverbot sind nur solche Aufwendungen erfasst, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen berühren, weil sie durch persönliche Motive mitveranlasst wurden, ohne dass deshalb die betriebliche Veranlassung zu verneinen ist. Im Streitfall kann indes nicht davon ausgegangen werden, dass für die Sponsoringaufwendungen persönliche Beweggründe mitursächlich waren.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Bei der Ermittlung der Einkünfte sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) abzuziehen. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn objektiv ein Zusammenhang mit dem Betrieb besteht und die Aufwendungen dem Betrieb subjektiv zu dienen bestimmt sind (z.B. BFH, Urt. v. 20.11.1979 - VI R 25/78 - BStBl II 1980, 75). Ob und inwieweit Aufwendungen durch den Betrieb veranlasst sind, hängt von den Gründen ab, aus denen der Steuerpflichtige die Aufwendungen tätigt. Die Gründe bilden das „auslösende Moment“, das den Steuerpflichtigen bewogen hat, die Kosten zu tragen.
II. Der Steuerpflichtige kann grundsätzlich frei entscheiden, welche Aufwendungen er für seinen Betrieb tätigen will. Die Höhe der Aufwendungen, ihre Notwendigkeit, ihre Üblichkeit und ihre Zweckmäßigkeit sind für die Anerkennung als Betriebsausgaben grundsätzlich ohne Bedeutung. Auch überhöhte, unübliche und unzweckmäßige oder erfolglose Aufwendungen können daher Betriebsausgaben sein. Das Fehlen der Üblichkeit, der Erforderlichkeit und der Zweckmäßigkeit einer Aufwendung kann allerdings ein Anzeichen dafür sein, dass die Aufwendungen aus außerbetrieblichen Erwägungen gemacht wurden. Für die betriebliche Veranlassung genügt der allgemeine Zusammenhang mit dem Betrieb durch Schaffen günstiger Rahmenbedingungen.
III. Zu den Betriebsausgaben gehören auch Aufwendungen von Sponsoren zur Förderung von Personen oder Organisationen in sportlichen, kulturellen oder ähnlichen gesellschaftlichen Bereichen, wenn der Sponsor wirtschaftliche Vorteile, die insbesondere auch in der Sicherung oder Erhöhung des unternehmerischen Ansehens liegen können, für sein Unternehmen erstrebt oder für Produkte seines Unternehmens werben will (BFH, Urt. v. 16.12.2015 - IV R 24/13 - BStBl II 2017, 224, betr. Aufwendungen für die Durchführung eines Golfturniers; Anm. Fischer, jurisPR-SteuerR 16/2016 Anm. 2; BFH, Urt. v. 03.02.1993 - I R 37/91 - BStBl II 1993, 441). Das ist insbesondere der Fall, wenn der Sponsoringempfänger als Gegenleistung auf Plakaten, Veranstaltungshinweisen, in Ausstellungskatalogen, auf seinen Fahrzeugen oder anderen Gegenständen auf das Unternehmen als Sponsor bzw. auf dessen Produkte werbewirksam hinweist oder durch Verwendung von Schriftzug oder Emblemen des Sponsors für diesen als Werbeträger dient.
IV. Diese Rechtsprechung ist auf die Fälle zu übertragen, in denen Sponsoringaufwendungen von Angehörigen der freien Berufe getätigt werden. Auch die berufliche Außendarstellung von Angehörigen der freien Berufe einschließlich der Werbung für die Inanspruchnahme ihrer Dienstleistungen durch Sponsoring fällt in den Bereich der durch Art. 12 Abs. 1 GG geschützten berufsbezogenen Tätigkeiten (BVerfG, Beschl. v. 17.04.2000 - 1 BvR 721/99 - NJW 2000, 3195). Da die freiberufliche Tätigkeit in besonderer Weise durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Berufsträgers geprägt ist und dabei regelmäßig auf die Schaffung einer Vertrauensbeziehung zum Empfänger der freiberuflichen Leistung abzielt, sind auch solche Sponsoringmaßnahmen steuerlich anzuerkennen, die geeignet und dazu bestimmt sind, das Image des Freiberuflers im angesprochenen Adressatenkreis zu fördern und hierdurch das Vertrauen in seine Person und seine freiberuflichen Leistungen zu stärken. Die imagefördernde Wirkung kann sich dabei nicht nur aus dem Sponsoring von allgemein als unterstützungswürdig erachteten Aktivitäten, sondern auch aus einem Transfer des Images der gesponserten Aktivitäten auf die Tätigkeit des Freiberuflers ergeben. Der Abzug der Kosten des Sponsorings als betrieblich veranlasste Aufwendungen setzt voraus, dass der Sponsoringempfänger öffentlichkeitswirksam auf das Sponsoring oder das Unternehmen bzw. die Dienstleistungen des Freiberuflers hinweist und hierdurch für Außenstehende eine hinreichend konkrete Verbindung zu dem Sponsor und seinen Leistungen erkennbar wird.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Ob Sponsoringaufwendungen eines Freiberuflers Betriebsausgaben darstellen, ist maßgeblich davon abhängig, ob sie geeignet und dazu bestimmt sind, das Image des Freiberuflers zu fördern und hierdurch das Vertrauen in seine Person und seine freiberuflichen Leistungen zu stärken.




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