juris Nachrichten

  • Die wichtigsten Entscheidungen
  • Gesetzesentwicklungen und -vorhaben
  • Tagesaktuelle Auswahl der juris Redaktion

Die juris Nachrichten App jetzt gratis herunterladen

Login
Anmerkung zu:BFH 1. Senat, Urteil vom 30.09.2020 - I R 60/17
Autor:Dr. Markus Märtens, RiBFH
Erscheinungsdatum:10.05.2021
Quelle:juris Logo
Normen:Art 20 GG, BJNR218700010BJNE002100000, § 2 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 19/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Märtens, jurisPR-SteuerR 19/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Anwendbarkeit des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010 auch ohne Eintragung der Funktion in das Handelsregister



Leitsatz

Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010 setzt keine Eintragung der Funktion des Steuerpflichtigen in das Handelsregister voraus. Die anders lautende Regelung des § 19 Abs. 2 Satz 2 KonsVerCHEV vom 20.12.2010 verstößt gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG).



A.
Problemstellung
Im Mittelpunkt steht die Auslegung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010, der das Besteuerungsrecht für den Arbeitslohn bestimmter Leitungspersonen von Kapitalgesellschaften unabhängig vom jeweiligen konkreten Einsatzort dem Vertragsstaat zuweist, in dem sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger wohnte im Streitjahr (2012) im Inland. Dort war er auch ansässig i.S.d. Art. 4 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010. Der Kläger war Arbeitnehmer der X AG mit Sitz in Z/Schweiz. Dort war er seit April 2002 der „Corporate Executive Group“ (CEG) zugeordnet. Die CEG ist kein Leitungsgremium mit Kompetenzen/Zuständigkeiten, sondern bezeichnet eine Managementstufe, die auch die höchste Managementebene der X AG umfasst. Im Rahmen seiner Funktion als „Chief Financial Officer“ (CFO) einer niederländischen Konzerngesellschaft erteilte der Verwaltungsrat der X AG dem Kläger im Jahr 2008 die „Kollektivunterschrift zu zweien (einschließlich der Prokura)“, die im Jahr 2009 ohne Funktionsbezeichnung in das Handelsregister des Kantons Z eingetragen wurde. Der Kläger übte seine Tätigkeit an 63 von 240 Arbeitstagen in Drittstaaten und im Inland aus.
Das Finanzamt unterwarf den im Streitjahr erzielten Arbeitslohn des Klägers der inländischen Besteuerung, soweit er auf eine Tätigkeit für die X AG in Drittstaaten oder im Inland entfiel (63/240). Die Eintragung des Klägers in das Handelsregister mit einer „Kollektivunterschrift zu zweien“ ohne Funktionsbezeichnung reiche nicht, um die Voraussetzungen des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010 zu erfüllen. Die hiergegen gerichtete Klage hatte in erster Instanz Erfolg (FG Stuttgart, Urt. v. 13.07.2017 - 3 K 2439/14 - EFG 2017, 1870).
Der BFH hat die Revision des Finanzamts zurückgewiesen. Für den Tatbestand des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2020 reiche es aus, wenn der Steuerpflichtige aus zivilrechtlicher Sicht eine Stellung einnehme, die im Hinblick auf die damit verbundene Leitungs- und Vertretungsmacht mit den ausdrücklich in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010 genannten Personen vergleichbar sei (BFH, Urt. v. 14.03.2011 - I R 23/10 - BStBl II 2013, 73). Diese Voraussetzungen seien im Streitfall erfüllt. Die Vorinstanz habe unter Berücksichtigung der Statuten und des im Streitjahr gültigen Unterschriftenreglements der X AG rechtsfehlerfrei geschlossen, dass der Kläger im Außenverhältnis die organschaftliche Vertretungsmacht eines Direktors, mindestens aber die rechtsgeschäftliche Vertretungsmacht eines Prokuristen erlangt habe. Dies folge insbesondere aus der in das Handelsregister eingetragenen „Kollektivunterschrift zu zweien“. Dass die interne Leitungsmacht des Klägers geringer als die interne Leitungsmacht der Mitglieder des „Executive Committie“ gewesen sei und er bei Ausübung seiner Vertretungsmacht das „Vier-Augen-Prinzip“ habe beachten müssen, habe das Finanzgericht für die Anwendung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010 zutreffend als unerheblich eingestuft.
Die fehlende Eintragung der Funktion des Klägers in das Handelsregister führe zu keinem anderen Ergebnis. Dies gelte auch unter Berücksichtigung des § 19 Abs. 2 Satz 2 der Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 20.12.2010 (BGBl I 2010, 2187, BStBl I 2011, 146 - KonsVerCHEV), nach dessen Wortlaut Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010 nur für diejenigen Personen anwendbar sein solle, „deren vom Anwendungsbereich der Vorschrift umfasste Funktion oder Prokura im Handelsregister eingetragen ist“. § 19 Abs. 2 Satz 2 KonsVerCHEV verstoße gegen den Grundsatz des Vorrangs des Gesetzes (Art. 20 Abs. 3 GG) und sei daher als unwirksam zu verwerfen. Durch die im Rang einer Rechtsverordnung stehende KonsVerCHEV könne keine Regelung getroffen werden, die dem im Rang eines Gesetzes stehenden DBA-Schweiz 1971/2010 widerspreche oder dessen Lücken ergänze. Vielmehr sei die „Grenzmarke“ des Wortlauts des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010 zu beachten (BFH, Urt. v. 10.06.2015 - I R 79/13 - BStBl II 2016, 326, m. Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 45/2015 Anm. 1). Diesen Anforderungen werde § 19 Abs. 2 Satz 2 KonsVerCHEV nicht gerecht.
§ 19 Abs. 2 Satz 2 KonsVerCHEV sehe mit dem Erfordernis der Eintragung der Funktion in das Handelsregister ein zusätzliches Tatbestandsmerkmal vor, das dem Wortlaut des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010 nicht zu entnehmen sei. Vielmehr stelle der Wortlaut des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010 allein auf die vom Steuerpflichtigen übernommenen Funktionen sowie auf die damit verbundene Leitungs- und Vertretungsmacht ab. Der Umstand, dass es sich bei den in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010 genannten Funktionen um eintragungspflichtige Tatsachen handele, führt zu keinem anderen Ergebnis. Daraus hätte nur dann auf die Notwendigkeit einer Eintragung in das Handelsregister geschlossen werden können, wenn die Eintragung sämtlicher Funktionen, die in Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2010 genannt werde, konstitutive Wirkung hätte. Dies treffe aber nicht zu.


C.
Kontext der Entscheidung
Das Urteil reiht sich ein in die Serie von Urteilen, in denen der BFH einzelne Regelungen der KonsVerCHEV als für die Gerichte nicht bindenden verworfen hat (vgl. BFH, Urt. v. 10.06.2015 - I R 79/13 - BStBl II 2016, 326; Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 45/2015 Anm. 1; BFH, Urt. v. 30.05.2018 - I R 62/16 - BFHE 262, 54 = BFH/NV 2019, 62; Anm. Lieber, jurisPR-SteuerR 3/2019 Anm. 2; BFH, Urt. v. 30.09.2020 - I R 37/17 - DStR 2021, 782). Im Normengefüge kann Regelungen auf Verordnungsebene nicht die Wirkung beikommen, gesetzliche Bestimmungen gegen ihren Wortlaut auszulegen oder im Gesetzeswortlaut nicht angelegte, zusätzliche Tatbestandsvoraussetzungen zu schaffen. Während der BFH in den früheren Urteilen die Unwirksamkeit der Verordnungsregelungen auch auf die fehlende Bestimmtheit der gesetzlichen Ermächtigungsgrundlage (§ 2 Abs. 2 AO) gestützt hat (insoweit a.A. z.B. Drüen in: Tipke/Kruse, § 2 AO Rn. 43e), hat er diesen Punkt im Besprechungsurteil offengelassen und allein den Verstoß gegen den Gesetzesvorrang herangezogen (ebenso BFH, Urt. v. 30.09.2020 - I R 37/17 - DStR 2021, 782).


D.
Auswirkungen für die Praxis
Das Urteil klärt Rechtsfragen, die in der Praxis zu Meinungsverschiedenheiten zwischen Finanzverwaltung und in Deutschland wohnenden, für Schweizer Gesellschaften tätigen leitenden Angestellten geführt hat. Zu beachten ist, dass die im Besprechungsfall einschlägige Regelung des Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2020 nicht anwendbar ist, wenn es sich bei dem jeweiligen Steuerpflichtigen um einen Grenzgänger i.S.d. Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2020 handelt (Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2020) oder wenn der Geschäftsleitungsstaat die betreffenden Einkünfte nicht besteuert (Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz 1971/2020).




Zur Nachrichten-Übersichtsseite