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Anmerkung zu:BFH 10. Senat, Urteil vom 19.05.2021 - X R 33/19
Autor:Prof. Dr. Gregor Nöcker, RiBFH
Erscheinungsdatum:21.06.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 3 EStG, § 2020-12-29 EStG \xa7, § 22 EStG, § 163 AO 1977, § 137 FGO
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 25/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Nöcker, jurisPR-SteuerR 25/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Ermittlung der Höhe des Betrags einer etwaigen doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen



Leitsätze

1. Der Senat hält daran fest, dass sowohl der zum 01.01.2005 eingeleitete Systemwechsel zur grundsätzlich vollen Einkommensteuerpflicht von Leibrenten und anderen Leistungen der Basisversorgung als auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelung verfassungsgemäß ist.
2. Einem Steuerpflichtigen, der nachweisen kann, dass es in seinem konkreten Einzelfall zu einer doppelten Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen kommt, kann allerdings aus verfassungsrechtlichen Gründen ein Anspruch auf eine Milderung des Steuerzugriffs in der Rentenbezugsphase zustehen. Eine solche doppelte Besteuerung ist nicht gegeben, wenn die Summe der voraussichtlichen steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse mindestens ebenso hoch ist wie die Summe der aus versteuertem Einkommen aufgebrachten Altersvorsorgeaufwendungen. Die erforderliche Vergleichs- und Prognoserechnung ist auf der Grundlage des Nominalwertprinzips vorzunehmen.
3. Als steuerfrei bleibende Rentenzuflüsse sind in der Vergleichs- und Prognoserechnung die infolge der gesetzlichen Übergangsregelung zu beanspruchenden Rentenfreibeträge (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG) für die Rente des Steuerpflichtigen sowie für eine etwaige Hinterbliebenenrente seines statistisch voraussichtlich länger lebenden Ehegatten anzusetzen. Weitere Beträge, die im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens des Rentners abziehbar sind oder steuerfrei gestellt werden, sind nicht einzubeziehen (z.B. Grundfreibetrag, Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, Beitragsanteile des Rentenversicherungsträgers zur Krankenversicherung der Rentner, Werbungskosten-Pauschbetrag, Sonderausgaben-Pauschbetrag).
4. Für die Ermittlung der in Veranlagungszeiträumen bis 2004 aus versteuertem Einkommen geleisteten Teile der Altersvorsorgeaufwendungen sind die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung (einschließlich der ihnen gleichgestellten Teile der Vorsorgeaufwendungen nicht gesetzlich Versicherter) gleichrangig zu berücksichtigen. Alle anderen nach damaliger Rechtslage dem Grunde nach abziehbaren Vorsorgeaufwendungen werden im Rahmen der retrospektiv vorzunehmenden Prüfung, in welchem Umfang Altersvorsorgeaufwendungen in früheren Veranlagungszeiträumen als aus versteuertem Einkommen geleistet gelten, lediglich nachrangig berücksichtigt. In Fällen der Zusammenveranlagung von Eheleuten, die jeweils eigene Vorsorgeaufwendungen getragen haben, werden die gemeinsamen Sonderausgaben-Höchstbeträge im Verhältnis der vorrangig zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufgeteilt. Eine Kürzung um Beitragsanteile, die nach der Finanzierungs- und Ausgabenstruktur der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrenten entfallen, ist nicht vorzunehmen.



A.
Problemstellung
Nachdem der X. Senat des BFH in seinem Urteil vom 21.06.2016 (X R 44/14 - BFH/NV 2016, 1719) das Finanzgericht aufgefordert hatte, im zweiten Rechtsgang eine eventuell vorliegende doppelte Besteuerung der Renteneinnahmen zu überprüfen, hatte er nunmehr die Gelegenheit bekommen, möglichst endgültig Stellung zu den Fragen der Berechnung einer solchen doppelten Besteuerung im konkreten Einzelfall zu nehmen – und die in den sog. „Segelanweisungen“ seines Urteils vom 21.06.2016 (X R 44/14 - BFH/NV 2016, 1719, ab Rz. 37) gegebenen Anregungen für diese Berechnung weiter auszuführen.
Das weitere Renten-Urteil des X. Senats vom 19.05.2021 (X R 20/19) wird in dieser Ausgabe des juris PraxisReports vom Senatsmitglied Reddig besprochen.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Seit Dezember 2017 erzielt der Kläger eine Leibrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung (Deutsche Rentenversicherung - DRV). Obwohl er seit dem Jahr 1997 als Steuerberater selbstständig tätig war, zahlte er auch nach den Zeiten der Tätigkeit als Auszubildender und Angestellter auf Antrag als Pflichtversicherter Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung ein. Das Finanzamt ermittelte im Streitjahr 2008 den steuerfreien Anteil seiner Renteneinnahmen. Dieser beträgt lebenslang 46%. Aus Sicht des Klägers berücksichtigte die Berechnung jedoch nicht, dass er nach Maßgabe seiner mittleren statistischen Lebenserwartung weniger Renten steuerfrei beziehen werde, als er aufgrund seines Rentenverlaufs an Beiträgen aus seinem zu versteuernden Einkommen gezahlt habe.
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Urteil des FG Stuttgart vom 04.06.2014 (8 K 389/11) hob der BFH auf, da dieses die erforderlichen, auf den Einzelfall bezogenen Feststellungen zum Umfang der steuerlichen Entlastung der Beiträge in der Beitragsphase nicht getroffen habe und schon bei überschlägiger Prüfung aufgrund der Klägerangaben nicht ausgeschlossen werden könne, dass der aus versteuertem Einkommen geleistete Teilbetrag der früheren Altersvorsorgeaufwendungen des Klägers höher sei als der ihm künftig voraussichtlich steuerunbelastet zufließende Rentenbetrag.
Das Finanzgericht wies auch im zweiten Rechtsgang durch Urteil vom 01.10.2019 (8 K 3195/16 - EFG 2020, 116) die Klage als unbegründet ab. Unter Beantwortung der vom BFH aufgeworfenen Fragen berechnete es voraussichtlich steuerfrei zufließende Rentenbeträge von 157.149 Euro, denen „nur“ Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 133.276 Euro aus versteuertem Einkommen in der Beitragsphase gegenüberstanden. Dabei multiplizierte es den steuerfreien Jahresbetrag der Rente lediglich mit der durchschnittlichen weiteren statistischen Lebenserwartung des Klägers, ohne eine möglicherweise zukünftig zu zahlende Hinterbliebenenrente zu berücksichtigen. Weitere steuerliche Abzugsbeträge (Werbungskostenpauschbetrag, Grundfreibetrag, Sonderausgabenpauschbetrag sowie der Sonderausgabenabzug für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge) seien unbeachtlich. In Bezug auf den anteiligen Sonderausgabenabzug von Rentenversicherungsbeiträgen des Klägers ging das Finanzgericht von der Gleichrangigkeit der am beschränkten Sonderausgabenabzug teilnehmenden Beiträge der verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung aus. Die bei zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Klägern angefallen Beiträge seien auf beide Ehegatten im Verhältnis der jeweils zu berücksichtigenden Anteile zu verteilen. Dies beträfe auch die Veranlagungszeiträume ab 2005, ohne dass hier bei dem freiberuflich tätigen Kläger die steuerfreien Arbeitgeberanteile der Klägerin eine Rolle spielten.
Mit der Revision rügten die Kläger nunmehr vorrangig die Zugrundelegung des Nominalwertprinzips bei der Berechnung durch das Finanzgericht und verlangten Vertrauensschutz in Bezug auf die bis 2004 geltende Rechtslage, insbesondere auch für Selbstständige. Der Berechnung des Finanzgerichts stimmten sie ansonsten zu, allerdings nicht der Nachrangigkeit der anderen, nicht sozialversicherungsrechtlich notwendigen Beiträge.
Das Finanzamt wie auch das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen sah lediglich die Art und Weise der konkreten Berechnung einer doppelten Besteuerung der Rente als streitig an. Dabei sei nach ihrer Ansicht der steuerfreie Teil der Altersbezüge um weitere steuerfreie Pauschbeträge zu reduzieren. Zu berücksichtigen sei ein eventuell einem Hinterbliebenen voraussichtlich zufließender Rententeilbetrag. Außerdem sei der aus dem zu versteuernden Einkommen aufgebrachte Altersvorsorgebeitrag um die Teile zu kürzen, die kalkulatorisch nicht der Finanzierung der Altersrenten dienten.
Zwar folgte der BFH im Wesentlichen nicht den Ansichten der Finanzverwaltung, doch musste er auch nach seiner Berechnung die Revision als unbegründet abweisen, denn schon ohne Berücksichtigung eines dem eventuell Hinterbliebenen zufließenden steuerfreien Teils der Rente sei von einer Steuerfreiheit in Höhe von 157.149 Euro bei Altersvorsorgeaufwendungen in Höhe von 133.276 Euro auszugehen, die vom Kläger aus versteuertem Einkommen aufgewandt worden seien.
Dabei legte der BFH weiterhin das Nominalwertprinzip zugrunde. Den Systemwechsel hin zur nachgelagerten Besteuerung wie auch die Grundsystematik der gesetzlichen Übergangsregelung hielt der BFH weiterhin für verfassungsgemäß.
Anders als das Finanzgericht ging der BFH davon aus, dass im Rahmen der Prognose der steuerfrei bleibenden Rentenzuflüsse auch eine etwaige Hinterbliebenenrente seines statistisch voraussichtlich länger lebenden Ehegatten anzusetzen sei. Kürzungen der Rentenversicherungsbeiträge in der Beitragsphase um kalkulatorisch nicht auf die Leistung von Alters- oder Hinterbliebenenrente entfallende Teile lehnte der BFH ebenso ab wie die Berücksichtigung anderer steuerfreier Pauschbeträge in der Phase des Rentenbezugs. Auch sei nicht danach zu differenzieren, ob die Einkommensteuer im jeweiligen Veranlagungszeitraum 0 DM/Euro betragen habe. Lediglich der steuerfreie Teil der Rente sei relevant.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Die Umstellung der Besteuerung der Alterseinkünfte, wie sie das AltEinkG seit dem 01.01.2005 vorsieht, ist und bleibt verfassungsgemäß. Das gilt auch für die Art und Weise der Berechnung einer konkreten doppelten Besteuerung der Rente eines Steuerpflichtigen. Beides hatte der Senat bereits in seinem Urteil vom 21.06.2016 (X R 44/14 - BFH/NV 2016, 1719; Anm. Nöcker, jurisPR-SteuerR 14/2017 Anm. 5) dargestellt und insbesondere auch im Senatsurteil vom 06.04.2016 (X R 2/15 - BStBl II 2016, 733, Anm. Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 43/2016 Anm. 2) hinreichend ausführlich (erneut) erläutert. Lediglich eine Verfassungswidrigkeit im konkreten Einzelfall, die bei einer sog. Doppelbesteuerung der Rente aufgrund des Urteils des BVerfG vom 06.03.2002 (2 BvL 17/99 - BVerfGE 105/73) zu beachten ist, konnte deshalb noch Streitgegenstand sein.
II. Neu sind deshalb die in diesem und dem parallelen Verfahren vom gleichen Tag (BFH, Urt. v. 19.05.2021 - X R 20/19) gemachten Aussagen des BFH zur Art und Weise der Berechnung einer konkreten doppelten Besteuerung. Dabei hatte der BFH in seinem Urteil vom 21.06.2016 (X R 44/14 - BFH/NV 2016, 1719) bereits einzelne Parameter nicht nur benannt, sondern auch bestimmt:
die gerichtliche Überprüfung des Verbots der doppelten Besteuerung ist „auf den Beginn des Rentenbezugs“ vorzunehmen (dies wird auch in BFH, Urt. v. 09.12.2009 - X R 28/07 Rn. 97 - BStBl II 2010, 34 aufgezeigt);
bei der Betrachtung der Steuerfreiheit der Altersvorsorgebeiträge sind auch die steuerfreien Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 62 EStG zu berücksichtigen (vgl. schon BFH, Urt. v. 26.11.2008 - X R 15/07 - BStBl II 2009, 710; Anm. Schuster, jurisPR-SteuerR 9/2009 Anm. 3);
der einheitliche Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. (für die Zeit bis VZ 2004) ist anhand der Beitragssätze der gesetzlichen Sozialversicherung aufzuspalten (BFH, Urt. v. 23.10.2013 - X R 11/12 Rn. 23 - BFH/NV 2014, 328 m.w.N.).
III. Damit blieb dem BFH allein die Klärung der im Urteil vom 21.06.2016 (X R 44/14 - BFH/NV 2016, 1719) offengelassenen Parameter, insbesondere zur Berücksichtigung weiterer steuerfreier Beträge in der Phase des Rentenbezugs. Für die Beitragsphase waren das Rangverhältnis von Beiträgen zur Sozialversicherung und zu anderen Versicherungen bei § 10 Abs. 3 EStG a.F, die Zuordnung von Beiträgen bei zusammenveranlagten Ehegatten wie die Berücksichtigung kalkulatorischer Beiträge zur Rentenversicherung ohne Bezug zum Erwerb einer Altersrente, eine ggf. mögliche Bagatellgrenze und die Auswirkung von Nullfestsetzungen zu prüfen. Diese Aufgabe hat der BFH nun erfüllt, wobei er seine Ansichten bewusst auch im Wege von obiter dicta dargelegt hat.
1. Die Vergleichs- und Prognoserechnung ist auf den Zeitpunkt des Erstbezugs einer Altersrente mittels der dann aktuellsten Sterbetabelle vorzunehmen. Lediglich der steuerfreie Teil der Rente ist zu berechnen, addiert um eine zu diesem Zeitpunkt mögliche Hinterbliebenenrente. Eine solche Betrachtung ist trotz des Grundsatzes der Individualbesteuerung nötig, da eine Hinterbliebenenrente Teil des Versicherungsverhältnisses zwischen der DRV und dem Steuerpflichtigen ist. Auch § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 8 EStG bringt dies zum Ausdruck, wonach der für die Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente maßgebende Prozentsatz dem für die ursprüngliche Rente geltenden Prozentsatz entspricht. Hinterbliebenenrenten sind ansonsten bereits im Zusammenhang mit der Prognose der Einkunftserzielungsabsicht von langfristig wirkenden Rechtsverhältnissen wie Sofortrenten (BFH, Urt. v. 16.09.2004 - X R 29/02 - BStBl II 2006, 234, unter II.2; Anm. Dötsch, jurisPR-SteuerR 12/2005 Anm. 5) oder einer besonders nachhaltigen Einkunftserzielung wie der Forstwirtschaft (BFH, Urt. v. 09.03.2017 - VI R 86/14 Rn. 12 - BStBl II 2017, 981 m.w.N.) berücksichtigt worden.
2. Weitere dem Steuerpflichtigen zustehende Beträge, die er im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in der Phase des Rentenbezugs abziehen kann oder die steuerfrei gestellt werden, sind nicht zu berücksichtigen. Dies betrifft neben dem Grundfreibetrag insbesondere den Sonderausgabenabzug für die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung.
3. Nur die Teile der Altersvorsorgeaufwendungen, die Beiträge zu den verschiedenen Sparten der gesetzlichen Sozialversicherung sind oder diesen bei nicht gesetzlich Versicherten gleichgestellt sind, sind gleichrangig bei der Ermittlung des als Sonderausgabenabzug bis zum VZ 2004 abgezogenen Betrags zu berücksichtigen. Bei der Zusammenveranlagung von Eheleuten sind die gemeinsamen Sonderausgaben-Höchstbeträge auf die Eheleute entsprechend der zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen beider Eheleute aufzuteilen. Kürzungen der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind nicht vorzunehmen, soweit diese auch für andere Leistungen als denjenigen der Alters- oder Hinterbliebenenrente möglich sind.
4. Ab 2005 hat der Gesetzgeber gesonderte Höchstbeträge für Altersvorsorgeaufwendungen eingeführt, die es zu beachten gilt.
5. Ohne Relevanz ist, ob in der Beitragsphase eine Null-Festsetzung vorlag.
6. Ob es eine Bagatellgrenze geben kann, hat der BFH offengelassen.
IV. Nicht behandelt hat der BFH die Frage, was konkret die Folge einer festgestellten doppelten Besteuerung der Rente ist – ob er also den Einzelfall bereits dem BVerfG zur Prüfung und Feststellung der Verfassungswidrigkeit vorzulegen hat – oder ggf. zunächst das Finanzamt zur abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO) auffordern muss.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Berechnung der konkreten doppelten Besteuerung ist komplex. Es ist jedoch vorrangig die Aufgabe der Finanzverwaltung, die einzelnen Rechenschritte durchzuführen. Denn dies ist Rechtsanwendung und fällt nicht unter die Feststellungs- und Nachweispflichten des Steuerpflichtigen. Im Parallelverfahren (BFH, Urt. v. 19.05.2021 - X R 20/19) heißt es in Rn. 51 f.:
„Aus diesem Grund ist der Steuerpflichtige insbesondere gehalten, dem FG seine Erwerbsbiographie und seinen Rentenverlauf zu unterbreiten. Zudem trägt er die Feststellungslast für die frührere einkommensteuerliche Behandlung der Altersvorvorsorgeaufwendungen durch Vorlage der Einkommensteuerbescheide oder der Rentenversicherungsverläufe in seinem konkreten Einzelfall. (…) Diese Erfordernisse haben die Kläger in breitem Maß erfüllt. Die vom FG geforderte Berechnung einer möglichen doppelten Besteuerung, die sich aus den von ihnen vorgebrachten Tatsachen hätte ableiten lassen, ist nicht von den Darlegungsanfordernissen umfasst, sonder ist gerade Bestandteil der dem Gericht obliegenden Rechtsanwendung.“
Nichts anderes gilt für das Steuerverfahren beim Finanzamt.
Gleiches hatte der BFH bereits im Urteil des ersten Rechtsgangs (BFH, Urt. v. 21.06.2016 - X R 44/14 Rn. 56 - BFH/NV 2016, 1719) entschieden und auch neben der Vorlage des Rentenversicherungsverlaufs auf die Schätzungspflicht von Finanzamt bzw. Finanzgericht verwiesen. Verfahrensökonomisch ist es deshalb ratsam, den einzelnen Finanzämtern möglichst schnell Berechnungstools an die Hand zu geben, da anzunehmen ist, dass eine Vielzahl von Steuerpflichtigen unter Einreichung ihres Rentenversicherungsverlaufs eine Berechnung der eventuell vorliegenden doppelten Besteuerung einfordern. Weigert sich das Finanzamt, diese Berechnung durchzuführen, werden die Finanzgerichte im Fall eines Klageverfahrens m.E. selbst bei nicht gegebener doppelter Besteuerung der Rente über eine Kostenentscheidung zulasten des Finanzamts nach § 137 Satz 2 FGO nachdenken müssen.




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