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Anmerkung zu:BFH 8. Senat, Urteil vom 25.03.2021 - VIII R 45/18
Autor:Prof. Dr. Monika Jachmann-Michel, Vors. Ri‘inBFH
Erscheinungsdatum:02.08.2021
Quelle:juris Logo
Normen:§ 4 EStG, § 169 AO 1977, § 129 AO 1977, § 171 AO 1977, § 172 AO 1977, § 7g EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 31/2021 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Jachmann-Michel, jurisPR-SteuerR 31/2021 Anm. 1 Zitiervorschlag

Geltungsbereich der Korrekturvorschrift des § 7g Abs. 3 EStG



Leitsätze

1. § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG ermöglicht als spezielle Korrekturvorschrift lediglich eine punktuelle Rückgängigmachung des vom Steuerpflichtigen gemäß § 7g Abs. 1 EStG gewinnmindernd berücksichtigten Investitionsabzugsbetrages. Über diesen Rahmen hinausgehende Gewinnänderungen können nur vorgenommen werden, wenn diese durch andere Änderungsnormen gedeckt sind. Dies gilt auch für Fehler, die dem Finanzamt im Zusammenhang mit der Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrages unterlaufen sind.
2. Auch die Hemmung der Festsetzungsverjährung gemäß § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG wirkt nur partiell. Sie tritt nur insoweit ein, als die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages gemäß § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG betroffen ist.



A.
Problemstellung
Zu entscheiden war über die Reichweite der Korrekturmöglichkeit nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger war im Streitjahr 2009 selbstständig tätig. Seinen Gewinn ermittelte er gemäß § 4 Abs. 3 EStG. In seiner im November 2010 eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärte er einen Gewinn aus freiberuflicher Arbeit in Höhe von 89.174 Euro, bei dessen Ermittlung er einen Investitionsabzugsbetrag gemäß § 7g Abs. 1 EStG in Höhe von 15.800 Euro für geplante Investitionen berücksichtige.
Das beklagte Finanzamt veranlagte den Kläger erklärungsgemäß, ohne den Einkommensteuerbescheid vom 18.01.2011 unter den Vorbehalt der Nachprüfung zu stellen. In den am 18.02.2011 und 18.10.2011 ergangenen Einkommensteueränderungsbescheiden blieben die Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers unverändert.
Da die Anschaffung der Wirtschaftsgüter – wie der Kläger im Jahr 2014 mitgeteilt hatte – unterblieben war, beabsichtigte das Finanzamt ausweislich des „Überwachungsbogens VZ 2009 für Investitionsabzugsbeträge gemäß § 7g EStG“ den Abzugsbetrag von 15.800 Euro im Veranlagungszeitraum 2009 hinzuzurechnen. Am 29.09.2014 erließ es unter Verweis auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG einen Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr, in dessen Erläuterungen es heißt:
„Im Veranlagungszeitraum 2009 haben Sie einen Investitionsabzugsbetrag für zukünftige Anschaffungen i.H.v. 15.800 Euro gewinnmindernd abgezogen. Soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugsbetrag folgenden Wirtschaftsjahres (hier 2012) nach § 7g Abs 2 hinzugerechnet wurde, ist der Abzug nach § 7g Abs 1 EStG gemäß Abs. 3 rückgängig zu machen.“
Allerdings erhöhte das Finanzamt in dem Bescheid vom 29.09.2014 die bisher berücksichtigten Einkünfte des Klägers aus der freiberuflichen Tätigkeit in Höhe von 89.174 Euro nicht um 15.800 Euro auf 104.974 Euro, sondern es minderte diese um 14.200 Euro auf 74.974 Euro und setzte die Einkommensteuer entsprechend niedriger fest. Warum es zu dieser fehlerhaften Minderung der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit kam, konnte nicht aufgeklärt werden.
Das Finanzamt bemerkte den Fehler im Jahr 2017. Es erließ am 21.02.2017 einen weiteren Einkommensteueränderungsbescheid für das Streitjahr, in dem es die Einkünfte des Klägers um 30.000 Euro (14.200 Euro + 15.800 Euro) erhöhte. Das Finanzamt berücksichtigte nunmehr Einkünfte des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit in Höhe von 104.974 Euro. Als Rechtsgrundlage für die Änderung verwies es erneut auf § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG.
Das Finanzgericht gab der Klage teilweise statt (FG Köln, Urt. v. 13.11.2018 - 15 K 1325/17 - EFG 2019, 367). Die Revision des Finanzamts war unbegründet. Nach Auffassung des BFH hat das Finanzgericht zutreffend erkannt, dass die Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 29.09.2014 verfahrensrechtlich insoweit ausgeschlossen war, als das Finanzamt die Einkünfte des Klägers aus dessen freiberuflicher Tätigkeit – über die Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages in Höhe von 15.800 Euro hinaus – um weitere 14.200 Euro erhöht hat. Diese Änderung ist nicht durch § 7g Abs. 3 EStG gedeckt. Die Korrektur nach einer anderen Vorschrift ist aufgrund des Eintritts der Festsetzungsverjährung nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr zulässig.
Das Finanzamt konnte die Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 29.09.2014 zur Korrektur der ohne nachvollziehbaren Grund vorgenommenen Gewinnminderung in Höhe von 14.200 Euro nicht auf § 7g Abs 3 Sätze 1 und 2 EStG stützen.
I. Die – über die Korrektur des Investitionsabzugsbetrages in Höhe von 15.800 Euro hinausgehende – Berichtigung der vom Finanzamt beim Erlass des Änderungsbescheides vom 29.09.2014 vorgenommene Gewinnminderung in Höhe von 14.200 Euro ist nicht von § 7g Abs. 3 EStG gedeckt. Entgegen der Auffassung des Finanzamts ist bei einer Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres gemäß § 7g Abs. 3 EStG nicht von den der ursprünglichen Veranlagung des Klägers zugrunde gelegten Einkünften aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 89.174 Euro, sondern von den in dem zu ändernden Bescheid vom 29.09.2014 zugrunde gelegten Einkünften aus selbstständiger Arbeit in Höhe von 74.974 Euro auszugehen. Die vorliegend streitige Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Einkommensteueränderungsbescheides vom 21.02.2017 hängt nämlich davon ab, ob und inwieweit die Änderung des Einkommensteuerbescheides vom 29.09.2014 verfahrensrechtlich zulässig ist.
II. Einer weiter gehenden Änderung des Bescheides vom 29.09.2014 steht der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Zum Zeitpunkt des Erlasses des Änderungsbescheides vom 21.02.2017 war die reguläre Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 AO), die am 31.12.2014 endete, bereits abgelaufen. Eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist, die dem Finanzamt eine weiter gehende Korrektur der Steuerfestsetzung mittels des Änderungsbescheides vom 21.02.2017 ermöglichen würde, ist nicht ersichtlich. Eine solche ergibt sich weder aus § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG noch aus § 171 Abs. 2 AO.
III. Der Ablauf der Festsetzungsfrist jenseits der Rückgängigmachung des Investitionsabzugs ist weder gemäß § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG noch gemäß § 171 Abs. 2 AO gehemmt.
1. Zwar wurde der Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG gehemmt. Jedoch tritt die Ablaufhemmung nach dieser Vorschrift nur „insoweit“ ein, als die Rückgängigmachung des Investitionsabzugs betroffen ist. Die Ablaufhemmung wirkt somit nur partiell. Folglich löst sie keine Ablaufhemmung hinsichtlich des gesamten Steueranspruchs aus und ermöglicht keine weiter gehende Korrektur aufgrund anderer Änderungsvorschriften.
2. Läge eine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO vor und griffe die Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 2 AO ein, so wäre die Festsetzungsfrist in Bezug auf diese Korrekturmöglichkeit lediglich bis zum Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Bescheides vom 29.09.2014 gehemmt gewesen. Sie wäre mithin bei Erlass des Änderungsbescheides am 21.02.2017 ebenfalls abgelaufen gewesen. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig und bedarf daher keiner weiteren Ausführungen.


C.
Kontext der Entscheidung
Gemäß § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG ist der nach § 7g Abs. 1 EStG vorgenommene Abzug rückgängig zu machen, soweit der Investitionsabzugsbetrag nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 EStG hinzugerechnet wurde. Wurde der Gewinn des maßgebenden Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid insoweit zu ändern (§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG).
§ 7g Abs. 3 Satz 2 EStG enthält für die Fälle der Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrages eine spezielle Korrekturvorschrift i.S.d. § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO für das Abzugsjahr. Diese wird in § 7g Abs. 3 Satz 3 EStG durch eine besondere Regelung zur Ablaufhemmung für die Festsetzungsfrist ergänzt. Nach dieser endet die Festsetzungsfrist insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet.
Wie sich bereits aus dem Wortlaut ergibt, erlaubt die Norm die Änderung bestandskräftiger Steuer- oder Feststellungsbescheide nur insoweit, als dies der Rückgängigmachung eines gemäß § 7g Abs. 1 EStG vorgenommenen Abzugs dient. § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG ermöglicht demnach lediglich eine punktuelle Rückgängigmachung des nach § 7g Abs. 1 EStG vom Steuerpflichtigen gewinnmindernd berücksichtigten Abzugsbetrages. Die Korrektur ist folglich auf den Umfang des geltend gemachten und berücksichtigten Abzugsbetrages begrenzt. Über diesen Rahmen hinausgehende Änderungen können nur vorgenommen werden, wenn diese durch andere Änderungsnormen gedeckt sind. Die Korrektur auch von Fehlern, die im Zusammenhang mit der Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrages unterlaufen sind, ist nicht gedeckt. Etwas anderes lässt sich weder aus dem Wortlaut des § 7g Abs. 3 EStG noch aus der Gesetzesbegründung oder dem Sinn und Zweck der Norm herleiten. Die Regelung schafft den verfahrensrechtlichen Rahmen dafür, dass die Bildung von Abzugsbeträgen bei fehlender Investitionsabsicht uninteressant ist. Dass sie darüber hinaus eine umfassende Korrektur für alle im Zusammenhang mit der Rückgängigmachung des Abzugsbetrages auftretenden Fehler ermöglichen soll, ist demgegenüber nicht ersichtlich, zumal das Gesetz in den §§ 172 ff. AO einen umfassenden Katalog an allgemeinen Korrekturvorschriften beinhaltet.


D.
Auswirkungen für die Praxis
Die Besprechungsentscheidung stellt klar, dass die Korrekturvorschrift des § 7g Abs. 3 EStG nur punktuell die Rückgängigmachung eines vom Steuerpflichtigen gemäß § 7g Abs. 1 EStG gewinnmindernd berücksichtigten Investitionsabzugsbetrages ermöglicht. Auch die Hemmung der Festsetzungsverjährung reicht nur so weit. Insbesondere kann das Finanzamt über § 7g Abs. 3 EStG nicht eigene Fehler, die es zunächst zugunsten des Steuerpflichtigen gemacht hat, im Kontext einer Rückgängigmachung eines Investitionsabzugsbetrags wieder beheben.




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