Anmerkung zu:BFH 11. Senat, Urteil vom 13.02.2019 - XI R 42/17
Autor:Volker Pfützenreuter, Vors. RiFG
Erscheinungsdatum:16.09.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 249 HGB, § 5 EStG, § 8 KStG 1977, § 7 GewStG, § 66 StBerG, § 51b WiPrO, § 4 EStG, § 257 HGB, § 6 EStG
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 37/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 37/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Rückstellung für die Kosten der Aufbewahrung von Mandantendaten (und Handakten) im DATEV-Rechenzentrum bei einer WP- und StB-Gesellschaft



Leitsätze

1. Eine Rückstellung für die Kosten der 10-jährigen Aufbewahrung von Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum bei einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft setzt eine öffentlich-rechtliche oder eine zivilrechtliche Verpflichtung zur Aufbewahrung dieser Daten voraus. Eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung folgt weder aus § 66 Abs. 1 StBerG noch aus einer eigenständigen öffentlich-rechtlichen Aufbewahrungsverpflichtung des Mandanten bei tatsächlicher Aufbewahrung durch den Berater. Eine zivilrechtliche Verpflichtung für die Dauer der Mandatsbindung reicht nicht aus.
2. Eine Rückstellung für die Kosten der 10-jährigen Aufbewahrung von Handakten im DATEV-Rechenzentrum kann wegen der Abwendungsmöglichkeit (§ 66 Abs. 1 Satz 2 StBerG) nicht allgemein mit einer Aufbewahrungsverpflichtung aus § 66 Abs. 1 Satz 1 StBerG begründet werden.



A.
Problemstellung
Für künftige Aufwendungen zur Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung für die Aufbewahrung von eigenen Geschäftsunterlagen ist eine Verbindlichkeitsrückstellung zu passivieren. Der BFH hatte zu entscheiden, ob den Steuerberater eine öffentlich-rechtliche Pflicht trifft, die Mandantendaten aufzubewahren, und falls nicht, ob eine zivilrechtlich eingegangene Verpflichtung für eine Rückstellung ausreicht. Er hat im vorliegenden Fall beides verneint.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin ist eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. In ihrem Jahresabschluss für das Jahr 2010 (Streitjahr) erfasste sie u.a. eine Rückstellung in Höhe von rund 85.000 Euro für die Kosten einer zehnjährigen Aufbewahrung der Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum. Dabei legte sie je Mandant pauschal ein an die DATEV zu zahlendes Entgelt von 1,65 Euro monatlich zugrunde und nahm Abschläge für Mandanten vor, die ihre Daten auf einer Speicher-DVD sichern ließen, sowie für Mandatsbeendigungen innerhalb des zehnjährigen Aufbewahrungszeitraums. Das Finanzamt erkannte nach einer Außenprüfung diese einkommens- und gewerbeertragsmindernde Rückstellung bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags nicht mehr an.
Die Klage, mit der die Klägerin geltend machte, neben einer zivilrechtlichen Verpflichtung aus dem Steuerberatungsvertrag ergebe sich aus § 66 StBerG auch eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung, Mandantendaten zehn Jahre aufzubewahren, hatte keinen Erfolg (FG Gotha, Urt. v. 01.12.2016 - 1 K 533/15 - EFG 2018, 28).
Auch der BFH ist der Auffassung der Klägerin nicht gefolgt und hat deren Revision als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht habe – so der BFH – den begehrten gewerbeertragsmindernden Ansatz der Rückstellung für die durch die Aufbewahrung von Mandantendaten im DATEV-Rechenzentrum veranlassten Aufwendungen zu Recht versagt.
Eine Rückstellungsbildung scheide unter dem Aspekt einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Aufbewahrung aus, da sich eine solche Pflicht nicht aus § 66 StBerG ergebe. Nach § 66 Abs. 1 StBerG habe der Steuerberater die Verpflichtung, die Handakten für die Dauer von zehn Jahren nach Beendigung des Auftrags aufzubewahren. Der Wortlaut des § 66 Abs. 3 StBerG („Handakten im Sinne dieser Vorschrift sind nur die Schriftstücke, die der Steuerberater … aus Anlass seiner beruflichen Tätigkeit von dem Auftraggeber oder für ihn erhalten hat“) lasse ohne weiteres erkennen, dass die Pflicht des Auftragnehmers zur Dokumentation aller zur eigentlichen Auftragsdurchführung notwendigen und förderlichen Grundlagen und Hinweise nicht als Gegenstand der Handakte verstanden werden könne. Zu den Handakten gehörten gemäß § 66 Abs. 3 StBerG nämlich ausdrücklich nicht der Briefwechsel zwischen dem Steuerberater und seinem Auftraggeber, die Schriftstücke, die dieser bereits in Urschrift oder Abschrift erhalten habe, sowie die zu internen Zwecken gefertigten Arbeitspapiere (z.B. Notizen für die Erstellung von Bilanzen oder Prüfungsberichten). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts handele es sich bei den hier streitigen Mandantendaten nicht um in der Handakte aufzubewahrende Daten, sondern um Arbeitsergebnisse, die die Klägerin im Rahmen ihrer vertraglichen Verpflichtung erstellt habe und die mit der Bezahlung der vereinbarten Vergütung Eigentum des jeweiligen Mandanten geworden seien.
Soweit eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Aufbewahrung aus § 257 HGB bzw. aus § 147 AO abgeleitet werden könne, treffe diese Pflicht die Mandanten der Klägerin, nicht aber die Klägerin selbst, so dass auch insoweit eine Rückstellung ausscheide.
Es bestehe auch keine zivilrechtliche ungewisse Verbindlichkeit der Klägerin, für die eine Rückstellung zu bilden sei. Eine vertragliche Verpflichtung zur Aufbewahrung der Mandantenunterlagen habe das Finanzgericht ohne Rechtsfehler abgelehnt. Denn es fehle an einer ausdrücklichen Vereinbarung über die Hauptleistungen einer solchen Dienstleistung, insbesondere an einem gesonderten Entgelt. Die von der Klägerin als „Gegenleistung“ für die Aufbewahrung verstandene „Erwartung in den Fortbestand der Mandatsbeziehung“ („Dauermandat“) könne keine Rückstellung rechtfertigen. Vielmehr wäre auf dieser Grundlage von einem sog. schwebenden (Dauer-)Geschäft auszugehen, das angesichts des fortbestehenden Mandats und der daraus erwirtschafteten Vergütung eine (mittelbare) Alimentation der Aufbewahrung erwarten lasse und daher eine Rückstellung für die Aufbewahrungskosten nicht eröffne.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Für ungewisse Verbindlichkeiten eines Betriebs sind nach Handelsrecht Rückstellungen zu bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). Da die Rückstellungsbildung zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört und steuerrechtliche Sondervorschriften nicht entgegenstehen, ist sie auch für das Steuerrecht zu beachten (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, hier i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG), sowohl für die Steuerbilanz als auch im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 Satz 1 GewStG).
Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten ist entweder das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach, deren Höhe zudem ungewiss sein kann, sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (BFH, Urt. v. 08.09.2011 - IV R 5/09 - BStBl II 2012, 122, unter II.1.a, m.w.N., m. Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 1/2012 Anm. 2). Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern die öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie (zur Vermeidung von unzulässigen Aufwandsrückstellungen) sanktionsbewehrt ist. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag noch nicht rechtlich entstanden, kann eine Rückstellung nur unter der weiteren Voraussetzung gebildet werden, dass sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (BFH, Urt. v. 06.02.2013 - I R 8/12 - BStBl II 2013, 686, unter II.2., m.w.N., m. Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 25/2013 Anm. 3).
II. Der BFH hat diese sich aus seiner ständigen Rechtsprechung ergebenden Grundsätze auf den Streitfall übertragen und wie die Vorinstanz das Bestehen einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung für eine zehnjährige Aufbewahrung von Mandantendaten verneint. Aus § 66 StBerG ergibt sich zwar eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Aufbewahrung von Handakten des Steuerberaters, die mit Beendigung des Auftrags beginnt. Bei den Mandantendaten, die die Klägerin im DATEV-Rechenzentrum aufbewahren ließ, handelte es sich nach den bindenden Feststellungen des Finanzgerichts aber nicht um Handakten i.S.d. § 66 Abs. 3 StBerG, also um solche Unterlagen, die der Steuerberater vom Mandanten oder für ihn erhalten hat, sondern um sog. Arbeitsergebnisse, die die Klägerin selbst erstellt hatte und die in das Eigentum der Mandanten übergegangen waren. Dass es sich um elektronische Daten handelte, hatte keine Bedeutung, da die Regelungen zur Aufbewahrungspflicht und die Handaktendefinition entsprechend gelten, wenn sich der Steuerberater zum Führen der Handakten der elektronischen Datenverarbeitung bedient (§ 66 Abs. 4 StBerG).
III. Hätte es sich bei den aufbewahrten Unterlagen, wie die Klägerin meinte, um Handakten i.S.d. § 66 Abs. 3 StBerG gehandelt, wäre zwar eine im Zeitpunkt der Beendigung des Auftrags entstehende öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Aufbewahrung zu bejahen gewesen (§ 66 Abs. 1 Satz 1 StBerG), die allerdings mit der Übergabe der Handakte an den Auftraggeber erlöschen würde (§ 66 Abs. 1 Satz 2 StBerG). Kann sich der Steuerberater der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Aufbewahrung entziehen, indem er Handakten an den Mandaten übergibt, macht er davon im eigenbetrieblichen Interesse (Mandantenbindung) aber keinen Gebrauch, schließt dies eine Rückstellungsbildung aus. Darauf hat der BFH nun (in einem obiter dictum) unter Bezugnahme auf eine Entscheidung des FG Köln hingewiesen. Das FG Köln hatte eine (öffentlich-rechtliche) Aufbewahrungspflicht verneint, weil der Steuerberater seine Mandanten hätte auffordern können, die Handakten in Empfang zu nehmen, mit der Folge, dass die Verpflichtung zur Aufbewahrung der Unterlagen auch bei einer Weigerung des Mandanten zur Entgegennahme gemäß § 66 Abs. 1 Satz 2 HS. 2 StBerG nach sechs Monaten erloschen wäre (FG Köln, Urt. v. 03.03.2010 - 14 K 4943/07 Rn. 62). Der BFH hatte in dem sich damals anschließenden Nichtzulassungsbeschwerdeverfahren ausgeführt, die Entscheidung des FG Köln beruhe „ersichtlich auf der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Bildung von Rückstellungen für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen“ (BFH, Beschl. v. 27.12.2010 - VIII B 88/10 - BFH/NV 2011, 600, unter 1.b).
IV. Aufwendungen für die von der Klägerin darüber ferner gemachte zivilrechtliche Verpflichtung, fremde Geschäfts- oder Buchführungsunterlagen für ein „dauerhaftes Mandat“ mit wiederkehrenden Honoraren aufzubewahren, sind nach den Regeln über die Bilanzierung schwebender Geschäfte nicht rückstellbar. Entsprechendes gilt erst recht, wenn ein gesondertes Entgelt für die Aufbewahrung vereinbart wurde. Die Versagung einer Rückstellung bei schwebenden Geschäften beruht auf der Annahme, dass sich im Rahmen schwebender Geschäfte Forderungen und Leistungen regelmäßig ausgleichend gegenüberstehen, so dass keine (ungewisse) Verbindlichkeit besteht (BFH, Urt. v. 05.04.2006 - I R 43/05 - BStBl II 2006, 593, unter II.2.; Anm. Heger, jurisPR-SteuerR 28/2006 Anm. 2). Etwas anderes gilt dann, wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (vgl. BFH, Beschl. v. 23.06.1997 - GrS 2/93 - BStBl II 1997, 735, unter B.I.3., m.w.N.). Von einem Erfüllungsrückstand der Klägerin war vorliegend nach Auffassung des BFH aber nicht auszugehen, weil die Klägerin nach den Feststellungen des Finanzgerichts bei Mandatsbeendigung die Daten der Mandanten herausgeben musste und somit keine Archivierungsaufwendungen (bis zum Ablauf einer jeweils zehnjährigen Frist) mehr anfielen.


D.
Auswirkungen für die Praxis
I. Aus der Entscheidung des BFH ergibt sich, dass § 66 StBerG keine öffentlich-rechtliche Verpflichtung für die Aufbewahrung von Mandantendaten entnommen werden kann, da § 66 StBerG nur die Aufbewahrungspflicht von Handakten des Steuerberaters betrifft. Eine entsprechende Regelung für die Aufbewahrung von Handakten bei Wirtschaftsprüfern enthält § 51b WiPrO, so dass dem BFH-Urteil auch für diesen Bereich Bedeutung zukommt. Eine zivilrechtliche Verpflichtung zur Aufbewahrung der Mandantendaten (nur) für die Dauer der Mandatsbindung reicht für eine Rückstellungsbildung ebenfalls nicht aus.
II. Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer, die Mandantendaten aufbewahren, können somit die ihnen dafür entstehenden Kosten zwar nach den allgemeinen Regeln als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) berücksichtigen, aber den Aufwand für die kommenden zehn Jahre nicht in einem Betrag über eine Rückstellung gewinnmindernd geltend machen.
III. Die Verpflichtung, die in § 257 HGB und § 147 AO genannten (eigenen) Geschäftsunterlagen sechs bzw. zehn Jahre lang aufzubewahren, stellt hingegen eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung dar, die hinsichtlich der dafür erwarteten zukünftigen Aufwendungen die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten beim Verpflichteten erfordert. Das eigenbetriebliche Interesse des Unternehmens an der Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen tritt dort gegenüber der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zurück (BFH, Urt. v. 19.08.2002 - VIII R 30/01 - BStBl II 2003, 131, unter II.2.b ee). Zur Bewertung von Rückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG und § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB vgl. BFH, Urt. v. 11.10.2012 - I R 66/11 - BStBl II 2013, 676; Anm. Märtens, jurisPR-SteuerR 15/2013 Anm. 1.



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