Anmerkung zu:BFH 11. Senat, Urteil vom 22.05.2019 - XI R 9/18
Autor:Dieter Steinhauff, RiBFH a.D.
Erscheinungsdatum:23.09.2019
Quelle:juris Logo
Normen:§ 43 EStG, § 20 EStG, § 8b KStG 1977, § 173 AO 1977, § 173a AO 1977, § 9 AOEG 1977, § 129 AO 1977
Fundstelle:jurisPR-SteuerR 38/2019 Anm. 1
Herausgeber:Prof. Dr. Peter Fischer, Vors. RiBFH a.D.
Prof. Dr. Franz Dötsch, Vors. RiBFH a.D.
Zitiervorschlag:Steinhauff, jurisPR-SteuerR 38/2019 Anm. 1 Zitiervorschlag

Offenbare Unrichtigkeit bei nicht ausgefüllter Zeile 44a der Körperschaftsteuererklärung



Leitsätze

1. Die in der Rechtsprechung des BFH zu § 129 AO entwickelten Grundsätze gelten auch bei der Einreichung elektronischer Steuererklärungen.
2. Ein Körperschaftsteuerbescheid ist offenbar unrichtig, wenn die Steuerpflichtige die Zeile 44a der Körperschaftsteuererklärung nicht ausgefüllt hat, obwohl sich aus den dem Finanzamt vorliegenden Steuerbescheinigungen und der Anlage WA zur Körperschaftsteuererklärung ergibt, dass die Steuerpflichtige eine Gewinnausschüttung einer GmbH erhalten und das Finanzamt in der Anrechnungsverfügung zum Körperschaftsteuerbescheid die Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuer angerechnet hat.



A.
Problemstellung
Der BFH bestätigt die in der höchstrichterlichen Rechtsprechung entwickelten Grundsätze einer offenbaren Unrichtigkeit i.S.v. § 129 AO in Fällen eines schlichten Vergessens und zur Annahme eines Übernahmefehlers durch das Finanzamt. Gleichermaßen hält er an der Rechtsprechung fest, dass diese Grundsätze in gleicher Weise auf elektronische Steuererklärungen anzuwenden sind.


B.
Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Die Klägerin reichte, vertreten durch einen Steuerberater, am 16.12.2014 in elektronischer Form ihre Körperschaftsteuererklärung ein. Sie erklärte darin u.a. einen Steuerbilanzgewinn. Die Steuererklärung enthielt keine Angaben zu den Zeilen 44 ff. des Mantelbogens (inländische Sachverhalte i.S.d. § 8b KStG). Weder die Zeile 44a („inländische Bezüge i.S. des § 8b Abs. 1 KStG“) noch die Zeile 44b („davon ab: in Zeile 44a enthaltene inländische Bezüge, auf die § 8b Abs. 4 KStG anzuwenden ist“) oder die Zeilen 44d und 44e enthielten Eintragungen.
Unter dem 29.12.2014 reichte die Klägerin beim beklagten Finanzamt zwei Steuerbescheinigungen der C-GmbH ein, wonach an die Klägerin Kapitalerträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, d.h. Kapitalerträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG (Gewinnanteile aus Anteilen an einer GmbH), ausgeschüttet worden sind. Die Kapitalerträge betrugen 38.000 Euro und 130.000 Euro sowie die Kapitalertragsteuer 9.500 Euro und 32.500 Euro. In der Anlage WA ist angegeben, dass die anrechenbare Kapitalertragsteuer 42.000,03 Euro betrage.
In der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) des Streitjahres hatte die Klägerin u.a. „Erträge aus Beteiligungen, nach Rechtsform der Beteiligung nicht zuordenbar“ i.H.v. 168.000 Euro erfasst.
Das Finanzamt erließ am 27.02.2015 auf Basis der Steuererklärung u.a. einen Körperschaftsteuerbescheid. Die festgesetzte Körperschaftsteuer betrug 0 Euro. Die Kapitalertragsteuer wurde angerechnet. Gleichzeitig erließ es einen Bescheid über den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer. Die Bescheide blieben unangefochten.
Am 30.11.2015 beantragte die Klägerin, den Verlustfeststellungsbescheid für das Streitjahr dahingehend zu ändern, dass der Verlust um 159.600 Euro höher festgestellt wird. Bei Erlass des Bescheids sei eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen. Die Ausschüttung sei versehentlich als steuerpflichtig behandelt worden. Der Bescheid sei auch nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern, da dem Finanzamt erst nachträglich bekannt geworden sei, dass die Beteiligung der Klägerin an der C-GmbH mehr als 15% betrage.
Das Finanzamt lehnte es ab, den Körperschaftsteuerbescheid zu ändern. Das FG Köln (Urt. v. 11.05.2017 - 10 K 1732/16 - Stbg 2018, 373) wies die Klage ab. Der BFH hob die Vorentscheidung auf und gab der Klage statt. Der Klägerin sei insoweit, als sie die Zeile 44a der Steuererklärung nicht ausgefüllt habe, eine offenbare Unrichtigkeit unterlaufen, die aufgrund der der Steuererklärung beigefügten Unterlagen für das Finanzamt erkennbar gewesen sei. Diese offenbare Unrichtigkeit habe das Finanzamt bei der Bescheiderstellung „als eigene“ übernommen. Es liege eine offenbare Unrichtigkeit i.S.d. § 129 AO vor. Die Vorentscheidung sei deshalb aufzuheben. Der BFH führte im Einzelnen aus:
I. Das Finanzgericht habe zu § 129 AO angenommen, dass eine offenbare Unrichtigkeit im Streitfall ausscheide, weil sich weder aus der Steuererklärung noch aus den beigefügten Unterlagen die Beteiligungshöhe an der C-GmbH ergebe. In der GuV habe die Klägerin die Gewinnausschüttung unter der Position „Erträge aus Beteiligungen, nach Rechtsform der Beteiligung nicht zuordenbar“ angegeben, während sie in der Bilanz sowohl Beteiligungen an Kapitalgesellschaften als auch „sonstige Beteiligungen, nach Rechtsform nicht zuordenbar“ angegeben habe. Dieser Widerspruch zwischen Jahresabschluss und Steuerbescheinigungen hätte aufgeklärt werden müssen, sei also nicht offenbar gewesen. Dies halte einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Unabhängig von der Frage der Beteiligungshöhe sei im Streitfall beachtlich, dass die Zeile 44a der Steuererklärung nicht ausgefüllt worden sei.
II. Das Finanzamt habe anhand der (vor der Bearbeitung der Steuererklärung von der Klägerin nachgereichten) Steuerbescheinigungen und der Anlage WA erkennen können, dass die Klägerin zwei Gewinnausschüttungen der C-GmbH in Höhe von insgesamt 168.000 Euro erhalten habe. Das Finanzamt habe anhand der beigefügten GuV weiter erkennen können, dass die nämlichen Beträge als Gewinnausschüttungen im Steuerbilanzgewinn der Klägerin erfasst seien. Dass dabei angegeben sei, der Ausschüttungsbetrag sei der Rechtsform nach nicht zuordenbar, ist aufgrund der dazu vorhandenen Angaben in den Steuerbescheinigungen ohne Bedeutung. Dann habe die Klägerin – unabhängig von der Beteiligungshöhe – zwingend eine Eintragung in Zeile 44a der Körperschaftsteuererklärung vornehmen müssen. Diese Eintragung fehle. Die Steuererklärung sei daher unrichtig i.S.d. § 129 AO.
Die Unrichtigkeit sei angesichts der beigefügten Steuerbilanz, der beigefügten Steuerbescheinigungen und der Anlage WA für das Finanzamt auch offenbar gewesen, was zur Anwendung des § 129 AO führe (vgl. allgemein BFH, Urt. v. 27.08.2013 - VIII R 9/11 - BStBl II 2014, 439, zu vergessenen Eintragungen zur Umsatzsteuer; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 1/2014 Anm. 1). Eine Situation, in der eine beigefügte Bescheinigung den Sachverhalt nicht eindeutig ergebe (vgl. BFH, Urt. v. 03.08.2016 - X R 20/15 Rn. 18 - BFH/NV 2017, 438), liege im Streitfall nicht vor. Vielmehr habe offenkundig eine Notwendigkeit bestanden, Zeile 44a der Steuererklärung auszufüllen.
III. Hinsichtlich der fehlenden Eintragung in Zeile 44a sei ein Rechtsfehler der (Steuerberater der) Klägerin ausgeschlossen. Ein Rechtsfehler könnte allenfalls in der Hinsicht denkbar sein, ob neben der Eintragung in Zeile 44a auch Eintragungen in der Zeile 44b oder in den Zeilen 44d und 44e hätten vorgenommen werden müssen. Die Klägerin hätte entweder (bei Vorliegen einer sog. Streubesitzdividende i.S.v. § 8b Abs. 4 KStG) denselben Betrag auch in Zeile 44b eintragen müssen (und das Einkommen wäre unverändert geblieben) oder sie hätte in den Fällen des § 8b Abs. 1 KStG mit Blick auf § 8b Abs. 5 KStG (5% von 168.000 Euro =) 8.400 Euro in Zeile 44d vermerken müssen. Dann wären 159.600 Euro in Zeile 44e einzutragen gewesen; insoweit wäre das Einkommen gemindert worden. In allen Fällen wären jedoch, was das Finanzgericht nicht hinreichend beachtet habe, Eintragungen in der Zeile 44a erforderlich gewesen.
Im Streitfall sei jedoch weder das eine noch das andere geschehen, woraus sich ergebe, dass – unabhängig davon, dass die Beteiligungshöhe nicht „offenbar“ gewesen sei – ein mechanisches Versehen vorliege, bei dem in Bezug auf die fehlende Eintragung in Zeile 44a der Steuererklärung ein Rechtsfehler ausgeschlossen werden könne. Diese Zeile habe unabhängig von der Frage, ob eine sog. Streubesitzdividende vorliege oder nicht, ausgefüllt werden müssen. Dem Sachumstand, dass Zeile 44a der Steuererklärung nicht ausgefüllt worden sei, könne keine rechtliche Überlegung des Beraters zugrunde liegen. Die Eintragung als Grundlage einer sachgerechten Deklaration der Gewinnausschüttungen sei schlicht vom Steuerberater vergessen worden. Dies stelle ein mechanisches Versehen dar.
IV. Diese offenbare Unrichtigkeit der Steuererklärung schlage auf den Steuerbescheid durch; denn das Finanzamt habe die offenbare Unrichtigkeit bei der Erteilung des Steuerbescheids übernommen und im Zusammenhang mit der Steuerfestsetzung die bescheinigte Kapitalertragsteuer angerechnet. Anhaltspunkte dafür, dass das Finanzamt bezüglich der fehlenden Eintragungen in Zeile 44a rechtliche Überlegungen angestellt haben könnte, seien weder vorgetragen noch sonst ersichtlich, es liege damit auch auf der Ebene des Finanzamts ein mechanischer Fehler vor (sog. doppelter mechanischer Fehler).
Inhaltliche Gründe, die gegen die beantragte Änderung sprechen könnten, seien weder vorgetragen noch sonst ersichtlich. Da § 129 AO das Begehren der Klägerin rechtfertige, sei zu § 173 AO keine Entscheidung zu treffen.


C.
Kontext der Entscheidung
I. Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (§ 129 Satz 2 AO). Die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO setzt grundsätzlich voraus, dass die offenbare Unrichtigkeit in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist (z.B. BFH, Urt. v. 16.09.2015 - IX R 37/14 Rn. 17 - BStBl II 2015, 1040; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 50/2015 Anm. 1).
II. Da die Unrichtigkeit aber nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt (z.B. BFH, Urt. v. 03.05.2017 - X R 4/16 Rn. 13 - BFH/NV 2017, 1415 m.w.N.; BFH, Urt. v. 27.8.2013 - VIII R 9/11 Rn. 25 - BStBl II 2014, 439; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 1/2014 Anm. 1).
III. Offenbare Unrichtigkeiten i.S.v. § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder – wie hier vom Finanzgericht angenommen – auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht (vgl. dazu insgesamt BFH, Urt. v. 17.05.2017 - X R 45/16 Rn. 25 - BFH/NV 2018, 10 m.w.N.).
IV. Deuten die Gesamtumstände des Falles auf ein mechanisches Versehen hin und liegen keine Anhaltspunkte dafür vor, dass der Fehler auf rechtliche oder tatsächliche Erwägungen zurückzuführen ist, so ist eine Berichtigung möglich (vgl. BFH, Urt. v. 16.01.2018 - VI R 41/16 Rn. 13 - BStBl II 2018, 378; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 17/2018 Anm. 1; BFH, Urt. v. 13.06.2012 - VI R 85/10 Rn. 16 - BStBl II 2013, 5; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 50/2012 Anm. 1; BFH, Beschl. v. 15.10.2018 - VIII B 79/18 Rn. 10 - BFH/NV 2019, 102).
V. Liegt eine offenbare Unrichtigkeit vor, ist die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 Satz 1 und 2 AO nicht von Verschuldensfragen abhängig (BFH, Urt. v. 07.11.2013 - IV R 13/11 Rn. 26 - BFH/NV 2014, 657; BFH, Urt. v. 16.01.2018 - VI R 38/16 Rn. 15 - BFH/NV 2018, 513). Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls beurteilt werden. Es handelt sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterworfen ist (vgl. BFH, Urt. v. 26.10.2016 - X R 1/14 Rn. 14 - BFH/NV 2017, 257; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 11/2017 Anm. 1).
VI. Diese Grundsätze gelten auch bei der Einreichung elektronischer Steuererklärungen. Der BFH (Urt. v. 03.05.2017 - X R 4/16 - BFH/NV 2017, 1415; Urt. v. 17.05.2017 - X R 45/16 - BFH/NV 2018, 10; Urt. v. 16.01.2018 - VI R 41/16 Rn. 13 - BStBl II 2018, 378) hat Fälle mit elektronischen Steuererklärungen entschieden und dabei die oben dargestellten Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung angewendet (vgl. BFH, Urt. v. 03.08.2016 - X R 20/15 Rn. 29 - BFH/NV 2017, 438).


D.
Auswirkungen für die Praxis
I. Oftmals kommt als letzter Rettungsanker in Fällen eines schlichten Vergessens die Berichtigungsvorschrift in § 129 AO in Betracht. Allerdings hat der BFH (Urt. v. 10.02.2015 - IX R 18/14 - BStBl II 2017, 7; Anm. Steinhauff, jurisPR-SteuerR 32/2015 Anm. 1) in Fällen eines schlichten Vergessens einer Angabe nicht stets ein grobes Verschulden angenommen.
II. Die für elektronische Steuererklärungen durch das Steuermodernisierungsgesetz vom 18.07.2016 (BGBl I, 1679) eingefügte neue Korrekturvorschrift des § 173a AO ist erstmals auf Verwaltungsakte anzuwenden, die nach dem 31.12.2016 erlassen worden sind (Art. 97 § 9 Abs. 4 EGAO), so dass der BFH keine Veranlassung hatte, sich zur Anwendbarkeit dieser Norm in Fällen schlichten Vergessens zu äußern (verneinend die Finanzverwaltung in AEAO zu § 173a Nr. 1 Abs. 5; ferner die wohl überwiegende Meinung im Schrifttum, vgl. Loose in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 173a AO Rn. 8; kritisch indes zu Recht Nöcker, DB 2018, Heft 48, S. M 4; Steinhauff; jurisPR-SteuerR 33/2016 Anm. 1; Seer, StuW 2015, 315, 325; Rüsken in: Klein, AO, 14. Aufl., § 173a Rn. 8, der zutreffend darauf hinweist, dass die elektronische Abgabe von steuerlichen Erklärung gerade besonders anfällig für das Vergessen von Eintragungen sei; v. Wedelstädt in: Gosch, AO/FGO, § 173 AO Rn. 11 m.w.N., der darauf hinweist, dass dies zu einer ungleichen Behandlung führe, weil die Finanzverwaltung in derartigen Fällen eigene Fehler zulasten des Steuerpflichtigen nach § 129 AO berichtigen könne, der Steuerpflichtige indes zu seinen Gunsten dann nicht, wenn das Finanzamt den Fehler nicht als eigenen übernommen habe).
III. Hinsichtlich der Behandlung von Altfällen, also Steuerbescheiden, die vor dem 01.01.2017 erlassen worden sind, ist auf die rechtliche Handhabung der Finanzverwaltung in AEAO zu § 129 Nr. 4 Abs. 2 hinzuweisen.
IV. In zeitlicher Hinsicht ist bei Berichtigungen nach § 129 AO die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 2 AO zu beachten, wonach die Festsetzungsfrist insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Steuerbescheids endet (vgl. BFH, Urt. v. 03.03.2011 - III R 45/08 Rn. 13 - BStBl II 2011, 673, dazu Steinhauff, StBW 2011, 640).



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