Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger wurde im Jahr 2020 (Streitjahr) einzeln zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte als … Einkünfte aus selbstständiger Arbeit. Seinen Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahme-Überschuss-Rechnung.
Der Kläger beantragte im Streitjahr die Gewährung der „Niedersachsen-Soforthilfe Corona (mit finanzieller Unterstützung des Bundes)“ (Corona-Soforthilfe) für die Monate April, Mai und Juni 2020.
Antragsberechtigt waren unter anderem Soloselbstständige und Angehörige der Freien Berufe, die wirtschaftlich und damit dauerhaft am Markt als Unternehmen oder im Haupterwerb als Freiberufler oder Selbstständige tätig waren, ihre Tätigkeit von einer niedersächsischen Betriebsstätte ausführten und bei einem deutschen Finanzamt angemeldet waren.
Berechnungsgrundlage der beantragten Corona-Soforthilfe war der vom Kläger prognostizierte monatliche Überschuss des fortlaufenden betrieblichen Sach- und Finanzierungsaufwands (10.509 Euro) über die geschätzten Betriebseinnahmen (7.000 Euro) i.H.v. 3.509 Euro. Für die drei Fördermonate (April bis Juni 2020) ergab sich hieraus ein beantragter Förderbetrag von 10.527 Euro, der im Streitjahr nach Ergehen des Bewilligungsbescheides vom 03.06.2020 (Bewilligungsbescheid) auf dem Bankkonto des Klägers gutgeschrieben wurde.
Im Rahmen der Antragstellung gab der Kläger unter anderem folgende Erklärung ab:
„Ich nehme zur Kenntnis, dass die Soforthilfe als Einnahme zu versteuern ist und kein Rechtsanspruch auf die Gewährung der Soforthilfe besteht.
Ich nehme zur Kenntnis, dass im Fall einer Überkompensation die zu viel erhaltene Soforthilfe zurückzuzahlen ist.“
In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erfasste der Kläger die Corona-Soforthilfe i.H.v. 10.527 Euro als Betriebseinnahme bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit. Gegen die erklärungsgemäße Veranlagung für das Streitjahr legte er mit der Begründung Einspruch ein, er müsse mit der Rückforderung der bewilligten Beträge i.H.v. 9.750 Euro rechnen. In Höhe des zurückzuzahlenden Betrags handle es sich im Streitjahr um eine nicht als Betriebseinnahme zu erfassende Darlehensgewährung. Das Einspruchsverfahren blieb erfolglos.
Während des Klageverfahrens erging am 12.05.2023 gegenüber dem Kläger ein Widerrufs- und Rückforderungsbescheid (Widerrufs- und Rückforderungsbescheid), mit welchem er zur teilweisen Rückzahlung der Corona-Soforthilfe i.H.v. 9.242,35 Euro verpflichtet wurde. Der Bewilligungsbescheid wurde mit Wirkung zum Gewährungstag in Höhe des Rückforderungsbetrags widerrufen. In den Gründen des Widerrufs- und Rückforderungsbescheides ist ausgeführt:
„Die Soforthilfe ist für Zwecke des Unternehmens und insoweit für die Regulierung fortlaufender erwerbsmäßiger Verbindlichkeiten [...] zweckbestimmt (vgl. Seite 1 des Bescheides). Sofern Ihnen z.B. aufgrund [...] oder [...] im Ergebnis mehr an Mitteln zur Verfügung standen als tatsächlich zur Deckung der Verbindlichkeiten erforderlich war (Überkompensation), kann die insoweit faktisch nicht benötigte Soforthilfe nicht zweckentsprechend verwendet worden sein. Ihre Angaben im Berechnungstool haben ergeben, dass Sie die Leistung nicht in voller Höhe zur Deckung der ansetzbaren Fixkosten benötigt haben. [...]“
Das FG wies die Klage mit Urteil vom 13.02.2024 (12 K 20/24 - EFG 2025, 1353) ab.
I. Die Revision war hinsichtlich der begehrten Gewinnminderung i.H.v. (10.527 Euro ./. 9.242,35 Euro =) 1.284,65 Euro unzulässig. Der Kläger hat im Revisionsverfahren beantragt, die Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit um 10.527 Euro zu mindern. Dagegen lautete sein Klageantrag vor dem FG, die Einkünfte aus selbstständiger Arbeit um 9.242,35 Euro zu mindern.
Eine Erweiterung des Antrags, die – wie im Streitfall – darin liegen kann, dass der Kläger die Festsetzung der Steuer auf einen niedrigeren Betrag als beim FG beantragt begehrt, ist im Revisionsverfahren ausgeschlossen. Insoweit ist die Revision mangels formeller Beschwer unzulässig (vgl. BFH, Urt. v. 01.06.2016 - X R 43/14 Rn. 14 m.w.N. - BStBl II 2017, 55; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 123 Rn. 2).
Da die Revision im Übrigen zulässig ist (unter II.), ist über sie einheitlich durch Urteil zu entscheiden (vgl. nur BFH, Urt. v. 01.06.2016 - X R 43/14 Rn. 10 - BStBl II 2017, 55).
II. Soweit sie zulässig ist, ist die Revision des Klägers unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Corona-Soforthilfe eine steuerpflichtige Betriebseinnahme aus der freiberuflichen Tätigkeit des Klägers ist.
1. Das FG hat auf Grundlage seiner Feststellungen ohne Rechtsfehler das Vorliegen einer Betriebseinnahme bejaht. Die vom Kläger gegen die Einordnung der Zahlung als Betriebseinnahme und den Zufluss im Streitjahr vorgebrachten Argumente greifen nicht durch.
Der wirtschaftliche Bezug der vereinnahmten Corona-Soforthilfe zur freiberuflichen Tätigkeit des Klägers ergibt sich daraus, dass sowohl die Anspruchsberechtigung hierfür als auch deren Umfang von dessen freiberuflicher Tätigkeit und dessen betrieblichen Kennzahlen (Umsatz, Betriebsausgaben) abhingen.
Der Kläger hat auch die für eine Betriebseinnahme notwendige wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Corona-Soforthilfe erlangt, indem er sie – zwischen den Beteiligten unstreitig – auf seinem Konto vereinnahmt hat (vgl. BFH, Urt. v. 29.09.2020 - VIII R 14/17 Rn. 18 m.w.N. - BStBl II 2021, 431).
Soweit der Kläger vorbringt, der Zufluss der Corona-Soforthilfe sei mit der Begründung zu verneinen, dass ihre Gewährung unter dem Vorbehalt der sogenannten Überkompensation stehe, verfängt dies nicht. Das endgültige „Behaltendürfen“ eines vereinnahmten Betrags ist nicht Merkmal des Zuflusses einer Betriebseinnahme (vgl. BFH, Urt. v. 29.09.2020 - VIII R 14/17 Rn. 34 - BStBl II 2021, 431; BFH, Urt. v. 02.08.2016 - VIII R 4/14 Rn. 21 m.w.N. - BStBl II 2017, 310). Dies gilt auch, wenn der Steuerpflichtige bereits im Zuflusszeitpunkt einer drohenden Rückzahlungsverpflichtung unterliegt (vgl. z.B. BFH, Urt. v. 22.11.1962 - IV 179/59 U - BStBl III 1963, 132; BFH, Urt. v. 30.01.1975 - IV R 190/71 - BStBl II 1975, 776).
Die Corona-Soforthilfe ist auch nicht deshalb aus den Betriebseinnahmen auszuscheiden, weil ihre Auszahlung auf der Gewährung eines Darlehens an den Kläger beruht. Auf Grundlage der Feststellungen des FG handelte es sich bei der Corona-Soforthilfe um einen Liquiditäts- beziehungsweise Aufwandszuschuss aus öffentlichen Mitteln (vgl. BFH, Urt. v. 17.09.1987 - III R 225/83 - BStBl II 1988, 324). Die Rückzahlung der Corona-Soforthilfe war allein für den Fall vorgesehen, dass der zunächst aufgrund von prognostizierten Berechnungsgrundlagen ermittelte Anspruch den endgültigen Anspruch auf Grundlage der nachträglich ermittelten tatsächlichen Werte überstieg. Danach lag weder eine Darlehensgewährung noch eine einer Darlehensgewährung vergleichbare Situation vor.
Der Erfassung der zugeflossenen Corona-Soforthilfe als Betriebseinnahme steht auch nicht § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG entgegen, der durchlaufende Posten von den Betriebseinnahmen ausnimmt. Soweit der Kläger insoweit auf das Urteil des BFH vom 16.12.2014 (VIII R 19/12 Rn. 21 - BStBl II 2015, 643) verweist und geltend macht, dass für den Zufluss ein wirtschaftlich endgültiger Geldzugang erforderlich sei, spielt dies im Streitfall keine Rolle. Bei einem durchlaufenden Posten werden Gelder vom Steuerpflichtigen im fremden Namen und für fremde Rechnung mit einer Verpflichtung zur Weiterleitung an den Berechtigten vereinnahmt. Hinzutreten muss eine Verklammerung des zugeflossenen Betrags mit dem späteren Abfluss des weiterzuleitenden Betrags in der Weise, dass zwischen dem Zahlungsverpflichteten (dem Steuerpflichtigen) und dem Zahlungsberechtigten durchgehend eine unmittelbare, nach außen erkennbare Rechtsbeziehung besteht, nach der der Steuerpflichtige zur Weiterleitung des Fremdgelds schuldrechtlich verpflichtet ist, und er bis zur Verausgabung an den Berechtigten den Willen zur Weiterleitung des Geldes nicht nach außen erkennbar aufgibt (vgl. BFH, Urt. v. 29.09.2020 - VIII R 14/17 Rn. 25, 29 - BStBl II 2021, 431). Im Streitfall hat der Kläger trotz der sachlichen und verwaltungsrechtlichen Verknüpfung des Bewilligungsbescheides mit dem Widerrufs- und Rückforderungsbescheid die Corona-Soforthilfe im eigenen Namen und für eigene Rechnung und ohne eine von vornherein feststehende Rückzahlungsverpflichtung vereinnahmt. Dies genügt für die Annahme eines durchlaufenden Postens nicht.
2. Die dem Kläger im Streitjahr zugeflossene Corona-Soforthilfe ist nicht steuerfrei, sondern steuerpflichtig. Das FG hat zu Recht entschieden, dass § 3 Nr. 2 Buchst. d EStG weder seinem Wortlaut nach noch entsprechend anzuwenden ist.
Ob die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 11 Satz 1 EStG aufgrund wirtschaftlicher Hilfsbedürftigkeit bei betrieblichen Aufwandszuschüssen dem Grunde nach in Betracht kommt (so BFH, Urt. v. 03.07.1986 - IV R 109/84 - BStBl II 1986, 806), braucht der Senat nicht zu entscheiden. Denn der Corona-Soforthilfe lag keine Notlage im Sinne einer typisierend angenommenen Existenzgefährdung zugrunde (vgl. BFH, Urt. v. 19.04.2021 - VI R 8/19 Rn. 26 - BStBl II 2021, 909; BFH, Urt. v. 27.04.1973 - VI R 154/69 - BStBl II 1973, 588). Sie knüpft lediglich an eine typisierte ungünstige wirtschaftliche Lage der Begünstigten an, die der Beihilfengeber am Überhang der Betriebsausgaben über die Betriebseinnahmen festmachte. Betriebsausgabenüberhänge können Ausdruck einer Existenzgefährdung sein, müssen es aber nicht.
3. Das FG hat schließlich das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses zutreffend verneint. Weder der im Jahr 2023 ergangene Widerrufs- und Rückforderungsbescheid noch eine – vom FG nicht festgestellte – geleistete Rückzahlung der Corona-Soforthilfe ist im Streitjahr als rückwirkendes Ereignis zu berücksichtigen.
Zwar wurde der Bewilligungsbescheid durch den Widerrufs- und Rückforderungsbescheid in Höhe des Rückforderungsbetrags mit ex-tunc-Wirkung zum Gewährungstag widerrufen. Dieser Widerruf gestaltet aber den nach dem Steuertatbestand rechtserheblichen Sachverhalt nicht anders. Denn das Vorliegen eines Rechtsgrundes (hier: des ursprünglichen Bewilligungsbescheides) ist nicht Voraussetzung für eine betrieblich veranlasste Einnahme; ausreichend ist deren tatsächliche betriebliche Veranlassung (für die Rückzahlung von rechtsgrundlos gezahltem Arbeitslohn BFH, Urt. v. 04.05.2006 - VI R 17/03 - BStBl II 2006, 830, unter II.1. m.w.N.).
Materiell-rechtlich besteht ebenfalls kein Bedürfnis, der Rückforderung beziehungsweise -zahlung der Corona-Soforthilfe in einem späteren Veranlagungszeitraum Rückwirkung für das Streitjahr beizumessen.
Für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG sind die tatsächlichen Zu- und Abflüsse von Einnahmen und Ausgaben materiell-rechtlich erheblich. Diese tatsächlichen Vorgänge können nicht durch später bewirkte Rückzahlungen und erst recht nicht durch später geltend gemachte Rückforderungen ungeschehen gemacht werden (vgl. BFH, Urt. v. 04.05.2006 - VI R 17/03 - BStBl II 2006, 830, unter II.2.c, zur Rückzahlung von Arbeitslohn).
Der Betriebsausgabenabzug ist bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG im Regelfall mit Eintritt der (wirtschaftlichen) Belastungswirkung zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urt. v. 20.03.2025 - IV R 27/22 Rn. 45 - BStBl II 2025, 697). Die wirtschaftliche Belastung aufgrund der Rückzahlung der Corona-Soforthilfe, welche als negative Einnahme oder Betriebsausgabe des Klägers zu berücksichtigen ist, tritt daher erst mit dem Abfluss des Rückzahlungsbetrags ein. Ein materiell-rechtliches Bedürfnis, diese Zahlung schon vor Eintritt der wirtschaftlichen Belastung bereits im Streitjahr einkünftemindernd zu berücksichtigen, ist nicht ersichtlich.
Zudem liegt der Normzweck von § 4 Abs. 3 EStG in der Vereinfachung der Gewinnermittlung für Steuerpflichtige, die nicht buchführungspflichtig sind (vgl. BFH, Urt. v. 17.05.2022 - VIII R 38/18 Rn. 19 - BStBl II 2022, 662). Das Zu- und Abflussprinzip ist prägender Bestandteil der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG; Abweichungen hiervon sind als eng auszulegende Ausnahmetatbestände konzipiert (vgl. BFH, Urt. v. 13.12.2022 - VIII R 1/20 Rn. 13 - BFH/NV 2023, 375). Auch die tatsächliche Rückzahlung einer zuvor vereinnahmten Zahlung ist nach diesem Grundprinzip erst im Jahr des Abflusses einkünftemindernd zu berücksichtigen (vgl. BFH, Urt. v. 29.09.2020 - VIII R 14/17 Rn. 34 - BStBl II 2021, 431; BFH, Urt. v. 04.05.2006 - VI R 17/03 - BStBl II 2006, 830, unter II.2.c).
