Inhalt und Gegenstand der Entscheidung
Der Kläger war im Streitjahr 2013 Alleingesellschafter und Geschäftsführer der A-GmbH. Diese hielt wiederum 100% der Anteile an der B-GmbH (im Folgenden: Immobilien-GmbH). Daneben war der Kläger zu 50,1% an der C-GmbH beteiligt. Der Kläger war auch bei der Immobilien-GmbH und bei der C-GmbH zum Geschäftsführer bestellt.
Im Jahr 2010 hatte der Kläger ein in Spanien belegenes bebautes Grundstück erworben und das Grundstück seitdem zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Den Kaufpreis für das Grundstück hatte zum Teil die C-GmbH finanziert und in dieser Höhe das Gesellschafterverrechnungskonto des Klägers belastet.
Im Streitjahr geriet die C-GmbH in wirtschaftliche Schwierigkeiten. Ihre Hausbank kündigte ihr die Kreditlinie wegen einer zu geringen Eigenkapitalquote und insbesondere wegen des (ungesicherten) negativen Verrechnungskontos des Klägers. Gemeinsam mit einer anderen Bank entstand der Plan, das Verrechnungskonto des Klägers unter Einsatz des in Spanien belegenen Grundstücks auszugleichen, ohne das Grundstück (zunächst) zu veräußern.
Hierzu räumte der Kläger der Immobilien-GmbH (nach spanischem Recht) entgeltlich ein Vorkaufsrecht an dem Grundstück ein. Die Immobilien-GmbH sollte den Preis für das Vorkaufsrecht durch Übernahme bestehender und zukünftiger Forderungen der C-GmbH gegenüber dem Kläger (und anschließender Aufrechnung gegenüber dem Kläger) erbringen. Nach einer weiteren Vereinbarung sollte es sich bei dem Kaufpreis für das Vorkaufsrecht um eine Anzahlung auf den späteren Erwerb der Immobilie durch die Immobilien-GmbH handeln.
Am 31.12.2013 buchte die C-GmbH die Forderungen gegen den Kläger (unter anderem betreffend das Verrechnungskonto) aus und gewährte hierzu („im Gegenzug“) der Immobilien-GmbH ein Darlehen in entsprechender Höhe (Laufzeit: 15 Jahre, Zinsen: 1,5% per annum). Am 18.12.2014 erklärte der Kläger gegenüber der C-GmbH schriftlich, er trete zur Besicherung des Darlehens alle aus dem Vorkaufsrecht zufließenden Erträge an sie ab.
Die Immobilien-GmbH aktivierte das Vorkaufsrecht als immaterielles Wirtschaftsgut mit ihren Anschaffungskosten.
Im Jahr 2018 veräußerte der Kläger das in Spanien belegene Grundstück an die Immobilien-GmbH. Die Anschaffungskosten für das Vorkaufsrecht wurden in voller Höhe auf den Kaufpreis angerechnet. Von da an mietete der Kläger das Grundstück für sich und seine Familie von der Immobilien-GmbH.
Das FA berücksichtigte diese Vorgänge im Einkommensteuerbescheid für 2013 im Nachgang zu einer Außenprüfung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der Immobilien-GmbH an den Kläger.
Das FG Düsseldorf wies die Klage hinsichtlich der streitigen vGA im Zusammenhang mit dem in Spanien belegenen Grundstück ab. Das FG ist in tatsächlicher Hinsicht davon ausgegangen, dass das im Streitjahr vom Kläger zugunsten der Immobilien-GmbH eingeräumte Vorkaufsrecht an dem Grundstück für den Kläger keine Belastung und für die Immobilien-GmbH keinen Wert dargestellt habe.
Mit der hiergegen eingelegten Revision wendet der Kläger ein, eine vGA, die im Streitjahr zu Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geführt haben könnte, sei jedenfalls mit dem Verkauf des Grundstücks an die Immobilien-GmbH im Jahr 2018 unter Anrechnung der vGA auf den Kaufpreis entfallen. Der Verkauf des Grundstücks im Jahr 2018 unter Anrechnung der Anschaffungskosten für das Vorkaufsrecht wirke steuerlich zurück und bewirke für das Streitjahr eine Auswechslung des Schuldgrunds.
Der BFH hat die Revision als unbegründet zurückgewiesen und zur Begründung ausgeführt:
I. Das FG habe im Streitjahr 2013 den Ansatz einer vGA zutreffend bejaht. Die Immobilien-GmbH habe dem Kläger mittelbar (über die A-GmbH) den Vorteil zugewendet, von Verbindlichkeiten gegenüber der C-GmbH befreit worden zu sein. Dieser Vorteil sei dem Kläger mit Ausbuchung der entsprechenden Forderung bei der C-GmbH noch im Streitjahr (am 31.12.2013) zugeflossen. Die Zuwendung sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst gewesen. Auf der Grundlage der tatsächlichen Würdigung des FG, wonach das vom Kläger zugunsten der Immobilien-GmbH im Gegenzug begründete Vorkaufsrecht an der ihm gehörenden spanischen Immobilie nur auf dem Papier existiert habe, sei die Annahme nicht zu beanstanden, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer der Immobilien-GmbH den Vorteil einem Nichtgesellschafter nicht zugwendet hätte.
II. Das FG-Urteil sei nicht deshalb rechtsfehlerhaft, weil das FG den späteren Verkauf des Grundstücks vom Kläger an die Immobilien-GmbH im Jahr 2018 unter Anrechnung der vGA auf den Kaufpreis im Streitjahr nicht berücksichtigt habe. Ein steuerlich relevanter Sachverhalt werde in dem Jahr steuerlich berücksichtigt, in dem er verwirklicht worden sei. Im Regelfall werde deshalb auch über die Frage, ob ein Ereignis materiell-rechtlich zurückwirke, (nur) in dem Jahr entschieden, in dem es stattgefunden habe und in dem der Sachverhalt, aus dem sich die Rückwirkung ergeben soll, (originär) zu berücksichtigen sei. Deshalb sei in § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO die Durchbrechung der Bestandskraft vorgesehen. Das schließe nicht aus, dass die materielle Rückwirkung in geeigneten Fällen auch unmittelbar berücksichtigt werden könne, sofern es einer Durchbrechung der Bestandskraft nicht bedürfe. Dies zugrunde gelegt, könne ein rückwirkendes Ereignis, das sich in einem späteren Veranlagungszeitraum ereignet habe, im Jahr der Rückwirkung verfahrensrechtlich berücksichtigt werden, soweit die Gefahr divergierender Entscheidungen ausgeschlossen sei. Das sei insbesondere der Fall, wenn die Tatsachen, aus denen sich die materielle Rückwirkung des Ereignisses ergebe, unstreitig seien, wenn evident sei, dass es sich um ein steuerlich zurückwirkendes Ereignis handle und wenn sich dessen steuerliche Bedeutung in der Rückwirkung erschöpfe.
Unter Anwendung dieser Grundsätze scheide eine Berücksichtigung des Verkaufs des Grundstücks vom Kläger an die Immobilien-GmbH im Jahr 2018 unter Anrechnung der vGA auf den Kaufpreis im Streitjahr aus. Es sei ungeklärt, ob die Veräußerung des Grundstücks im Jahr 2018 unter Anrechnung der vGA auf den Kaufpreis den Tatbestand der vGA im Streitjahr rückwirkend beseitigt habe. Außerdem erschöpfe sich die steuerliche Bedeutung des nachträglich verwirklichten Sachverhalts nicht in seiner (möglichen) Rückwirkung. Die Veräußerung des Grundstücks habe vor allem für das Jahr 2018 steuerliche Bedeutung. Gegen eine Berücksichtigung des Verkaufs des Grundstücks in 2018 unter Anrechnung der vGA auf den Kaufpreis im Streitjahr spreche, dass derselbe Sachverhalt dann in zwei verschiedenen Veranlagungszeiträumen (2013 und 2018) berücksichtigt werden müsste und dass zwei Mal darüber entschieden werden müsste, ob das Ereignis steuerlich zurückwirke. Divergierende Entscheidungen könnten unter diesen Umständen nicht sicher ausgeschlossen werden. Der Kläger hätte bei der Veranlagung 2018 einen Antrag auf Änderung der Veranlagung für das Streitjahr 2013 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO stellen müssen, um (sicher) klären zu lassen, ob die Anrechnung der vGA auf den Kaufpreis im Jahr 2018 den Tatbestand der vGA im Streitjahr rückwirkend beseitigt habe.
III. Selbst wenn man dies anders sehen wollte, würde sich die Entscheidung des FG aus anderen Gründen als richtig darstellen (§ 126 Abs. 4 FGO). Die Anrechnung des Kaufpreises für das „Vorkaufsrecht“ auf den im Jahr 2018 vereinbarten Kaufpreis für das Grundstück habe nämlich nicht dazu geführt, dass die vGA im Streitjahr rückwirkend entfallen sei. Die Rückzahlung verdeckt ausgeschütteter Gewinne beseitige eine einmal verwirklichte vGA nicht rückwirkend. Die Anrechnung des Kaufpreises für das im Streitjahr begründete „Vorkaufsrecht“ auf den im Streitjahr 2018 vereinbarten Kaufpreis für das mit dem „Vorkaufsrecht“ belastete Grundstück sei einer Rückzahlung der vGA gleichzustellen und könne daher nicht zum Wegfall der vGA im Streitjahr führen.
IV. Aus dem BFH-Urteil vom 10.08.1994 (X R 42/91 - BStBl II 1995, 75), wonach bei entgeltlicher Bestellung eines Vorkaufsrechts an einem Grundstück der Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG rückwirkend entfalle, wenn das Vorkaufsrecht später ausgeübt und das Entgelt für die Gewährung des Vorkaufsrechts auf den Grundstückspreis angerechnet werde, ergebe sich nichts anderes. Nach den bindenden Feststellungen des FG sei im Streitfall nämlich kein werthaltiges Vorkaufsrecht bestellt worden.
Kontext der Entscheidung
I. Eine vGA i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG liegt beim Gesellschafter vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass im Gesellschaftsverhältnis hat. Im Streitfall hatte der Kläger einer Immobilien-GmbH, an der er mittelbar über eine Holding-GmbH zu 100% beteiligt war, entgeltlich ein – nach den Feststellungen des FG – wertloses Vorkaufsrecht an seiner spanischen Immobilie eingeräumt. Zur Erfüllung des Kaufpreises für das Vorkaufsrecht rechnete die Immobilien-GmbH mit einer Forderung gegenüber dem Kläger aus der ursprünglichen Finanzierung der spanischen Immobilie auf, die sie im Rahmen einer Umschuldung von der C-GmbH übernommen hatte. Hierdurch wurde der Kläger letztlich von einer Verbindlichkeit gegenüber der C-GmbH – bzw. nunmehr der Immobilien-GmbH – aus der ursprünglichen Finanzierung der spanischen Immobilie frei, ohne dass der Kläger hierfür eine wertadäquate Gegenleistung erbracht hat. Hierin lag eine vGA der Immobilien-GmbH an den Kläger i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (Befreiung von einer Verbindlichkeit).
II. Der BFH hatte sich nunmehr im Kern mit der Frage zu befassen, ob die einmal verwirklichte vGA in Form der Befreiung des Klägers von der Verbindlichkeit gegenüber der C-GmbH bzw. der Immobilien-GmbH durch Rückgängigmachung des die vGA begründeten Vorteils, im Streitfall durch die spätere Anrechnung des Kaufpreises für den Erwerb des Vorkaufsrechts auf den (fremdüblichen) Kaufpreis für den Erwerb der spanischen Immobilie durch die Immobilien-GmbH im Jahr 2018, mit Wirkung für das Streitjahr 2013 wieder beseitigt werden konnte.
Eine Rückgängigmachung der im Streitjahr 2013 eingetretenen vGA scheiterte vorliegend bereits daran, dass das Ereignis, das die vGA hätte rückgängig machen sollen, d.h. die Anrechnung des Kaufpreises für den Erwerb des Vorkaufsrechts auf den Kaufpreis für den Erwerb der spanischen Immobilie durch die Immobilien-GmbH, nicht bereits im Streitjahr, sondern erst fünf Jahre später im Jahr 2018 eingetreten ist. Dieser Sachverhalt hätte nur dann ohne Weiteres bereits im Streitjahr 2013 berücksichtigt werden können, wenn die Tatsachen, aus denen sich die materielle Rückwirkung des Ereignisses ergibt, unstreitig gewesen wären, wenn evident gewesen wäre, dass es sich um ein steuerlich rückwirkendes Ereignis handelt und wenn sich dessen steuerliche Bedeutung in der Rückwirkung erschöpft hätte. Hieran fehlte es im Streitfall in mehrfacher Hinsicht. Es war bereits streitig, ob ein rückwirkendes Ereignis vorlag, d.h. die Veräußerung des Grundstücks im Jahr 2018 unter Anrechnung der vGA auf den Kaufpreis den Tatbestand der vGA im Streitjahr rückwirkend beseitigen konnte. Darüber hinaus erschöpfte sich die steuerliche Bedeutung des nachträglich verwirklichten Sachverhalts nicht in seiner (möglichen) Rückwirkung auf das Streitjahr 2013. Die Veräußerung des spanischen Grundstücks hatte vor allem steuerliche Bedeutung für das Jahr der Veräußerung in 2018 und war damit jedenfalls im Jahr 2018 zu berücksichtigen. Unter diesen Voraussetzungen hätte der Kläger im Rahmen der Veranlagung 2018 einen Antrag auf Änderung der Veranlagung für das Streitjahr 2013 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO stellen müssen, um klären zu lassen, ob die Anrechnung der vGA auf den Kaufpreis im Jahr 2018 den Tatbestand der vGA im Streitjahr rückwirkend beseitigt hat.
III. Im Ergebnis – und das zeigen die Ausführungen des BFH am Schluss des Urteils – hätte dem Kläger aber auch ein solcher Antrag auf Änderung der Veranlagung für das Streitjahr 2013 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht zum Erfolg verholfen. Dies liegt daran, und das macht der BFH unmissverständlich deutlich, dass eine einmal verwirklichte vGA nicht mit steuerlicher Wirkung wieder rückgängig gemacht werden kann. Die Rückzahlung verdeckt ausgeschütteter Gewinne kann eine vGA daher nicht rückwirkend wieder beseitigen. Der Kläger hat zwar bei übergreifender Betrachtung aus Sicht des Jahres 2018 einen insgesamt angemessenen Kaufpreis für das Grundstück erhalten. Dies ändert aber nichts daran, dass ihm die Immobilien-GmbH bereits im Jahr 2013 aus gesellschaftsrechtlichen Gründen einen geldwerten Vorteil (Befreiung von Verbindlichkeiten gegenüber der C-GmbH) im Gegenzug für die Bestellung eines wertlosen Vorkaufsrechts zugewendet hatte.
Auswirkungen für die Praxis
Die vorliegende BFH-Entscheidung macht zweierlei deutlich:
I. In materieller Hinsicht bestätigt der BFH, dass eine einmal verwirklichte vGA mit Blick auf ihre negativen steuerlichen Folgen nicht mehr beseitigt werden kann. Dies gilt unabhängig davon, ob die im Gesellschaftsverhältnis begründete Zuwendung des Vorteils an den Gesellschafter noch im selben Veranlagungszeitraum rückabgewickelt wird oder erst in einem späteren Veranlagungszeitraum. Daher können die steuerlichen Folgen einer einmal verwirklichten vGA auch nicht durch zivilrechtliche Bereicherungsansprüche oder durch schuldrechtlich oder gesellschaftsrechtlich – etwa in der Satzung – vereinbarte Rückgewähransprüche der Kapitalgesellschaft rückgängig gemacht werden. Die (gesetzlich oder vertraglich geschuldete) Rückzahlung verdeckt ausgeschütteter Beträge stellt vielmehr eine Einlage dar (sog. Einlagetheorie; vgl. BFH, Urt. v. 29.05.1996 - I R 118/93 - BStBl II 1997, 92). Deshalb muss bei der Ausgestaltung von Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaftern und „ihrer“ Gesellschaft besondere Sorgfalt auf die Fremdüblichkeit der Gegenleistung gelegt werden bzw. bei beherrschenden Gesellschaftern auch auf die formale Ausgestaltung der Vertragsverhältnisse.
II. In verfahrensrechtlicher Hinsicht stellt der BFH klar, dass ein nach dem Veranlagungszeitraum („nachträglich“) verwirklichter Sachverhalt nur dann ohne Weiteres bereits im Rahmen der Anfechtung eines Steuerbescheids für den entsprechenden Veranlagungszeitraum, d.h. im Jahr der möglichen Rückwirkung, berücksichtigt werden kann, wenn die Tatsachen, aus denen sich die materielle Rückwirkung des Ereignisses ergibt, unstreitig sind, wenn evident ist, dass es sich um ein steuerlich zurückwirkendes Ereignis handelt, und wenn sich dessen steuerliche Bedeutung in der Rückwirkung erschöpft. Besteht Streit, ob es sich überhaupt um ein rückwirkendes Ereignis handelt, oder erschöpft sich die steuerliche Bedeutung des nachträglich verwirklichten Sachverhalts nicht in seiner (möglichen) Rückwirkung, weil es sich nicht um ein rein punktuelles Ereignis mit Bezug zum Rückwirkungsjahr handelt, muss der Steuerpflichtige im Rahmen der Veranlagung des Jahres, in dem der nachträgliche Sachverhalt verwirklicht wird, einen Antrag auf Änderung der Veranlagung für das Rückwirkungsjahr nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO stellen. Im Rahmen dieses Änderungsantrags ist sodann zu klären, ob es sich um ein rückwirkendes Ereignis handelt, das ausschließlich im Jahr der Rückwirkung zu berücksichtigen ist.
